关联方担保涉及到的债资比利息扣除问题(委托贷款)

2022-06-10 15:45:12

目前企业从银行等金融机构贷款,一般都需要提供抵押担保物,尤其是对民营企业,在其提供的抵押担保物不足的情况下,或者虽然抵押物评估值或账面净值大于借款金额,银行等金融机构为进一步降低不良贷款风险,仍会要求第三方提供担保。通常来说,由母公司或兄弟公司向其提供担保,与常见的母公司借款给子公司涉及债资比限制类似,关联方担保也有类似规定。

一、实务中存在的主要情形

税法规定债资比限制能起到两方面的主要作用:

一是,企业为保证不突破债资比的限制,利息支出可税前全额抵扣,需要保证一定的资本充足率,即增加股东投资,保证债权人利益;

二是,可以一定程度上降低企业关联方资金拆借引起的税收下降。具体可按提供资金直接到间接的程度,也可以称为隐蔽程度,进行如下区分:

①关联方直接将资金出借给资金需求企业;

②关联方委托银行向资金需求企业贷款;

③关联方将资金先划到非关联方企业,再由非关联方提供资金拆借;

④完全来自银行等金融机构的贷款,关联方只提供担保。

对于①和③资金直接和间接来自于关联方,属于《企业所得税法》及其实施条例等相关税法文件明确认定受到债资比限制的情形,利率不公允的和超过债资比限制的利息支出,不可所得税前扣除;

对于④,完全是市场行为,利率公允,在获得所得税前抵扣凭证的前提下,可以税前抵扣;

对于②,委托贷款,如果是关联方委托银行贷给企业,需要接受债资比和利率公允性的双重限制,如果资金来源不是关联方,可参考④的情形,全部可税前扣除。

此外,实务中还存在母公司为子公司从金融机构贷款提供担保,但资金最终是被母公司占用,这种情况可分两步看,即先母公司对子公司贷款担保,后子公司借款给母公司。其中,第一步母公司对子公司同时有贷款担保和股权投资,会受到债资比的约束;子公司将资金让渡给母公司使用,如果符合集团内成员企业无偿占用资金的可免增值税,如果是无息贷款,且总体看如果会降低所得税,可能会被税务局征收所得税。

注意,对于以上以子公司名义借款,实际由母公司使用的情况,根据财税字〔2000〕7号、国税发〔2002〕13号对于适用统借统还业务的要求是统借方是核心企业,一般子公司不是核心企业。如果可以按照统借统还业务,由母公司或核心企业统一贷款,并按照不高于从金融机构贷款利率的水平向子公司分拨借款的,也可以免增值税,是个不错的选择。

二、对相关政策的梳理

对债资比税前扣除限制,以及关联方直接或间接提供资金的规范性文件包括《所得税法》等三个,具体梳理如下:

(一)所得税法及其实施条例:

《中华人民共和国企业所得税法》,第四十六条:

企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出,不得在计算应纳税所得额时扣除。

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》,第一百一十九条:

企业所得税法第四十六条所称债权性投资,是指企业直接或者间接从关联方获得的,需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。企业间接从关联方获得的债权性投资,包括:

(一)关联方通过无关联第三方提供的债权性投资;

(二)无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债权性投资;

(三)其他间接从关联方获得的具有负债实质的债权性投资。

企业所得税法第四十六条所称权益性投资,是指企业接受的不需要偿还本金和支付利息,投资人对企业净资产拥有所有权的投资。

(二)财税〔2008〕121号

《财政部 国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税〔2008〕121号):

一、在计算应纳税所得额时,企业实际支付给关联方的利息支出,不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分,准予扣除,超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。

企业实际支付给关联方的利息支出,除符合本通知第二条规定外,其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为:

(一)金融企业,为5:1;

(二)其他企业,为2:1。

二、企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料,并证明相关交易活动符合独立交易原则的;或者该企业的实际税负不高于境内关联方的,其实际支付给境内关联方的利息支出,在计算应纳税所得额时准予扣除。

三、企业同时从事金融业务和非金融业务,其实际支付给关联方的利息支出,应按照合理方法分开计算;没有按照合理方法分开计算的,一律按本通知第一条有关其他企业的比例计算准予税前扣除的利息支出。

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