自建固定资产借款费用资本化处理的【会计与税】法差异

　　企业以各种方式取得的固定资产，初始确认与计量时按照会计准则规定确定的入账价值基本上是税法认可的，即取得时其账面价值一般等于计税基础。上期谈到融资性外购固定资产的初始计量会计与税法的差异，今天说一说企业自建固定资产借款费用资本化处理中会计与税法的差异，以及对所得税产生的影响。

　　一、会计处理

　　会计处理：《企业会计准则第4号-固定资产》第九条规定，自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。

　　实务中，企业自行建造的固定资产，往往由于工期长、造价高、耗费大，在企业流动资金不足的情况下，需要专门为固定资产进行筹资，如银行借款或发行债券等。

　　《企业会计准则第17号-借款费用》规定，企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本;其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

　　这里的借款费用，是指企业因借入资金所付出的代价，即借款发生的利息费用及其他相关成本，包括借款费用、折价或溢价的摊销、辅助费用(如借款手续费、佣金等)、外币借款发生的汇兑差额等。

　　符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。

　　相当长时间是指为资产的购建或者生产所必需的时间，通常为一年以上(含一年)。

　　借款费用同时满足下列条件的，才能开始资本化：

　　(1)资产支出已经发生，资产支出包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出;

　　(2)借款费用已经发生;

　　(3)为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。

　　借款费用应予资本化的借款范围，包括专门借款和一般借款。其中，对于一般借款，只有在购建或生产某项符合资本化条件的资产占用了一般借款时，才应将与该部分一般借款相关的借款费用资本化;否则，所发生的借款费用应当计入当期损益。

　　专门借款是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。专门借款通常应当有明确的用途，即为购建或者生产某项符合资本化条件的资产而专门借入的，并通常应当具有标明该用途的借款合同。

　　一般借款是指除专门借款之外的借款，相对于专门借款而言，一般借款在借入时，其用途通常没有特指用于符合资本化条件的资产的购建或者生产。

　　企业只有对发生在资本化期间内的有关借款费用，才允许资本化，资本化期间的确定是借款费用确认和计量的重要前提。根据《企业会计准则第17号-借款费用》的规定，借款费用资本化期间，是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间，但不包括借款费用暂停资本化的期间。

　　符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。中断的原因必须是非正常中断，属于正常中断的，相关借款费用仍可资本化。在实务中，企业应当遵循实质重于形式等原则来判断借款费用暂停资本化的时间，如果相关资产购建或者生产的中断时间较长而且满足其他规定条件的，相关借款费用应当暂停资本化。

　　【例题】宜城公司于2019年1月1日开始自建一幢厂房，工期预计为1年零6个月。宜城公司2019年1月1日为该项工程专门从其他单位借款200万元，借款期限为2年，实际利率为10%，到期一次还本付息，假设同期银行借款利率为8%。厂房于2020年6月30日完工，达到预定可使用状态，假设在建工程归集的材料、人工等其他工程成本470万元。

　　【解析】宜城公司有关借款费用会计处理如下：

　　(1)借入资金：

　　借：银行存款 2 000 000

　　贷：长期借款 2 000 000

　　(2)2019年度应计利息：

　　200万元×10%=20(万元)

　　借：在建工程-厂房 200 000

　　贷：应付利息 200 000

　　(3)2020年度应计利息：

　　200万元×10%=20(万元)

　　借：在建工程-厂房 100 000

　　财务费用 100 000

　　贷：应付利息 200 000

　　(3)工程完工结转固定资产成本：

　　借：固定资产 5 000 000

　　贷：在建工程-材料人工等 4 700 000

　　-借款费用资本化 300 000

　　(4)到期还本付息：

　　借：长期借款 2 000 000

　　应付利息 400 000

　　贷：银行存款 2 400 000

　　二、税法规定

　　《企业所得税法实施条例》第五十八条第二款规定，自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础。

　　《企业所得税法实施条例》第三十七条规定，企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。

　　《企业所得税法实施条例》第三十八条规定，企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出准予扣除;向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分准予扣除。

　　三、差异分析

　　企业自行建造固定资产，其初始计量中关于利息资本化的处理，会计处理与税法规定存在差异。

　　(1)资本化确认时点差异。对于自行建造固定资产进行初始计量时，企业会计准则是以达到预定可使用状态为时点确定自行建造固定资产的成本，而税法是以工程的竣工结算为时点确定自行建造固定资产的计税基础。达到预定可使用状态不一定等于工程竣工结算，有可能存在已达到预定可使用状态但尚未办理竣工结算的情况，因此自建固定资产的账面价值与其计税基础可能产生差异。

　　(2)资本化确认标准差异。会计处理上，固定资产达到可使用状态前发生的借款费用，只要同时满足前面提到的资本化确认三个条件就可以资本化，计入固定资产成本，形成固定资产的入账价值。税法规定上，企业向非金融企业借款的利息支出，超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分不得税前扣除。如同上例中，企业计入固定资产价值的借款费用是向非金融企业借款形成的利息，且超了按照金融企业同期同类贷款利率计算数额，超过部分税法不允许确认，这种情况下，固定资产的计税基础小于其账面价值，需要做纳税调整。

　　【例题】以上例为例，2020年6月宜城公司自建工程完工结转固定资产，假设企业同时办理了工程竣工决算，企业适用的企业所得税税率为25%。

　　【解析】2020年6月宜城公司固定资产(厂房)的账面价值为500万元。其计税基础计算为：

　　(1)按税法规定不能扣除的利息资本化部分：

　　2000000×(10%-8%)×1.5年=60 000(元)

　　(2)计税基础=5 000 000-60 000=4 940 000(元)

　　(3)差异=60 000(元)

　　计税基础小于其账面价值，为应纳税暂时性差异，形成递延所得税负债：

　　60 000×25%=15 000(元)

　　借：所得税费用 1 5000

　　贷：递延所得税负债 15 000

　　(4)该差异对所得税的影响，在固定资产使用寿命期内提取折旧时得以转回，假设该固定资产使用寿命为3年，则每年按照账面价值计算的折旧比按计税基础计算的税前扣除要大20000元，每年影响企业所得税金额为：

　　20 000×25%=5 000(元)

　　借：递延所得税负债 5 000

　　贷：所得税费用 5 000

　　三年累计递延所得税负债账面余额为零，试算平衡检验正确。

　　同时：企业2020年7至12月计入财务费用的借款费用超过金融企业同期同类贷款利率计算的部分，同样需要调整。

　　差异：2 000 000×(10%-8%)×0.5年=20 000(元)

　　对企业所得税的影响：

　　20 000×25%=5000(元)

　　该差异对企业所得税的影响，直接采用应付税款法调整当期应纳税所得额即可，无须进行所得税会计处理。

　　2008年12月的解答

关于自建固定资产结转等企业所得税问题

　　问题：1、单位自建工程完工后转固，从在建工程转入固定资产作凭证时，后面应附什么样的原始凭证?可不可以不附凭证? 2、某工程在年底按合同应完工，但甲方没让我们开发票，按权责发生制原则应在年内确认收入，那么确认收入作凭证时后面应附什么样的原始凭证? 3、如果单位所得税核定征收，年终汇算时，需参加汇算清缴吗?如果实际利润率超过核率，超过的部分需按实际情况征收?

　　答复：1、依据税法规定，你单位自行建造固定资产所发生的各项支出，应凭能够证明相关支出确已实际发生的真实、合规凭据进行在建工程核算，并按规定结转固定资产。关于是否后附凭证等具体账务处理问题建议向财政相关部门进行咨询。

　　2、依据税法规定，你单位建筑安装工程应按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。

　　3、依据《企业所得税汇算清缴管理办法》(国税发[2005]200号)的规定，实行核定应税所得率征收企业所得税的纳税人，应按核定的应税所得率和规定税率进行汇算清缴。