资产收购的【特殊性税】务处理

　　所谓的资产收购，是指一家企业以股权支付、非股权支付或两者组合的支付对价形式，购买另一家企业实质经营性资产的交易。即一家企业必须是购买另一家企业内部某些生产经营活动或资产的组合，该组合一般具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入，但不构成独立法人资格的部分。同时，企业在购买这些资产组合后，必须实际经营该项资产，以保持经营上的连续性。如收购一条生产线或一个生产车间或分公司。

　　资产收购企业所得税的税务处理区分一般性的税务处理和特殊性的税务处理。资产收购的一般性税务处理应按照以下规定进行企业所得税处理：(1)被收购方应确认资产转让所得或损失;(2)收购方取得资产的计税基础应以公允价值为基础确定;(3)被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。也就是说，在一般性税务处理下，资产收购的企业所得税处理和一般意义上的企业资产买卖交易(资产转让)的税务处理原则是完全一致的，即被收购方按资产的市场价格或公允价值与计税基础的差额确认资产转让所得或损失;收购方如果是用非货币性资产进行交换的，应分销售和购买两笔业务：先按公允价值销售确认非货币性资产转让所得或损失，再按公允价值购买资产。由于资产收购不涉及企业法律主体资格的变更，因此，被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。

　　资产收购中，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的50%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额85%的前提下，并同时满足以下三个条件：一是资产收购要有合理商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的;二是资产收购后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动;三是资产收购中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。则对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：1、转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。2、受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。即对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失，其非股权支付仍应当在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。非股权支付对应的资产转让所得或损失=(被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基础)×(非股权支付金额÷被转让资产的公允价值)。

　　举例：a公司为进一步扩大经营规模，于2020年7月1日与b签订了资产收购协议。协议规定，a公司收购b公司全套生产线，截至2020年6月30日b公司全部资产的账面价值为5000万元，公允价值为6200万元，其中拟被收购资产的账面价值为4800万元，公允价值为6000万元;公司支付的收购对价包括定向增发股票、银行存款及一栋房屋。支付对价的具体构成为：①向b公司定向增发股票900万股，每股发行价格为6元;②支付银行存款200万元;③转让的房屋评估价格为400万元，账面价值为280万元。

　　首先，b公司转让资产的比例=4800÷5000=96%，(>50%);

　　其次，资产收购中，股权支付占取得全部交易支付总额的比例=(900×6)÷(900×6 200 400)×100%=90%，(>85%);

　　假定同时符合特殊处理的其他条件，可按特殊税务处理规定处理。b公司可以进行如下特殊性税务处理：

　　第一，暂不确认资产的全部转让所得，但应确认两项非股权支付对应的资产转让所得

　　=(6000-4800)×(600÷6000)=120(万元)，即确认全部转让增值中与非股权支付对应部分的增值额120万元应当并入企业所得税应纳税所得额。

　　第二，确认取得股权的计税基础。按照数学计算方法，设用于转让资产(即与非股权支付部分对应的)的原计税基础为x，则有(900×6 600)÷4800=600÷x，解得x=480(万元)，最后，计算出取得股权的计税基础

　　=4800-480=4320(万元)。也就是说，未来b公司如果再转让此部分股权，在计算股权转让所得时允许扣除的金额应为4320万元，而不是取得该项股权时的发行价格5400万元。因为与这部分股权对应的原账面成本为4320万元在这一次转让(收购)事项中未缴企业所得税，只能按原计税基础做税前扣除。

　　第三，如果房屋再转让，则计税基础应为400万元，而不是280万元，因为增值部分此次已缴纳企业所得税。

　　作为a公司取得b公司生产线的计税基础，以原有计税基础即5000万确定。