公司分立涉及哪 (些税收问题)?

2022-09-02 02:49:21

  公司分立是指原有的一个公司分成两个或两个以上独立公司的法律行为。公司分立有两种方式,一是存续分立。存续分立是指一个公司分离成两个以上公司,本公司继续存在并设立一个以上新的公司;二是新设分立。新设分立又称解散分立,是指一个公司分散为两个以上公司,本公司解散并设立两个以上新的公司。原公司与分立后的公司之间、分立后公司相互之间,既无公司内部的总公司与分公司的管理关系,也不是企业集团中成员相互间控股或参股的关系,而是彼此完全独立的法人关系。企业分立涉及资产转移是否缴纳增值税、土地增值税、企业所得税、个人所得税,受让方是否缴纳契税、印花税等,以及企业分立如何会计处理?本文结合现行财税政策分析如下:

  一、增值税。通常情况下,公司分立不仅仅单纯是资产的转移,还包括债权、债务以及人员一并发生转移。根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)规定,在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人,其中涉及的不动产、土地使用权转让行为不征收增值税。另据《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第13号)规定,根据《中华人民共和国增值税暂行条例》及其实施细则的有关规定,现将纳税人资产重组有关增值税问题公告如下:纳税人在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人,不属于增值税的征税范围,其中涉及的货物转让,不征收增值税。

  由此可见,公司分立涉及不动产、土地使用权以及货物的转让不征增值税,但其前提条件是将实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并转让。 企业分立过程中,如果仅仅是资产转让,或资产与债务一并转让,并不涉及劳动力,则不符合不征收增值税的条件,应当按规定征收增值税。

  企业分立过程中,连同土地使用权以外的无形资产以及金融商品一并转让是否征收增值税?从文件的规定来看,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并转让不征收增值税中的确未提到土地使用权外的无形资产和金融商品,因此,在实务中,有一种观点就认为:未列举就应当征收增值税。但在本人看来,不动产、土地使用权还、以及货物和无形资产、金融商品一并转让,都属于同一资产重组行为,在增值税上,要么都征收增值税,要么都不征收增值税。仅对无形资产和金融商品征收增值税,显然从情理上和道理上都讲不通。本人观点是:不征收增值税虽然没有列举无形资产和金融商品,但应当参照执行。

  将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并转让不征收增值税,相应进项税是否转出呢?在营改增之前,不征增值税项目是指不属于增值税的征税范围,但可能属于,也可能不属于营业税征税范围的项目。全面营改增以后,因营业税被增值税取代而不复存在,不征增值税项目仅指不属于增值税的征税范围的项目。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》有关规定,下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣:(一)用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产;(二)非正常损失的购进货物,以及相关的劳务和交通运输服务;(三)非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物(不包括固定资产)、劳务和交通运输服务;(四)国务院规定的其他项目。增值税免税是指纳税人销售货物或者服务和无形资产,税法规定具有纳税的义务,但国家根据政策的需要,免除纳税人缴纳税款的义务。增值税不征税是纳税人产生的一些收入,本身不属于增值税应税行为,因此不征收。不得抵扣所列举的情形中,并不包括不征收增值税行为,因此,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并转让不征收增值税,相应进项税不需要转出。

  二、土地增值税。企业不动产将根据分立后的情况分别过户到分立后的一家或两家公司中发生了产权转移,是否缴纳土地增值税要区分情况。根据《关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》(财税[2021]21号)第三条规定:按照法律规定或者合同约定,企业分设为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业,对原企业将房地产转移、变更到分立后的企业,暂不征收土地增值税。也就是说,如果分立时将不动产转移到分立后的企业时,在保持原股东不变的前提下,都不需要缴纳土地增值税。但如果原股东是两个或两个以上时,分立后的股权结构发生变化是否缴纳土地增值税呢?比如原企业中甲乙双方持股比例为50%:50%,但分立后原公司股权比例为甲40%:乙60%,新公司则为甲60%:乙40%。在此情况下,不动产过户到分立后的新企业,是否也无需缴纳土地增值税?21号文第八条对此问题也进行了明确,即:本公告所称不改变原企业投资主体、投资主体相同,是指企业改制重组后出资人不发生变动,出资人的出资比例可以发生变动;投资主体存续,是指原企业出资人必须存在于改制重组后的企业。出资人的出资比例可以发生变动。因此,在企业分立后仍保留原股东的前提下,即使股东之间的股权比例发生了变化,均无需缴纳土地增值税。

  应当注意的是:不动产过户到分立后的新企业如果发生再次转让,土地成本的扣除应当追索上一环节土地取得的原值,如果上一环节也是资产重组方式取得,并且也是不征收土地增值税,还要再追索上上一下环节土地取得成本。总之,只有上一环节缴纳了土地增值税,才能以上一环节所确认的土地增值收入作为下一环节计算土地增值税扣除的依据。

  21号文同时明确:上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。也就是说,企业分立的任何一方是房地产企业的,均不适用暂不征收土地增值税政策,即在不动产过户到分立后的新企业环节要缴纳土地增值税,对依然在存续公司名下的房产因未发生产权转移,不存在缴纳土地增值税。

  三、企业所得税。企业分立企业所得税区分一般性税务处理和特殊性税务处理。

  企业分立的一般性税务处理。企业分立,当事各方应按下列规定处理:1、分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失;2、立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础;3、分立企业继续存在时,其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理;4、分立企业不再继续存在时,被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理;5、业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。

  例如,某企业a准备分立为a和b,也就是存续分立方式(不满足特殊税务处理条件分立),此时,税务处理如下:1、业分立出去的资产比如土地、固定资产、存货、投资等,均需要按照公允价值确认资产转让所得或损失; 2、取得这些资产计税基础也按公允价值确认; 3、企业的股东取得b企业的股权或其他非股权支付额,应视同被分立企业分配再投资处理(实际上,在我国企业分回利润可以免税);

  另外,《国家税务总局关于发布<企业重组业务企业所得税管理办法>的公告》(国家税务总局公告2010年第4号)第十四条规定:企业发生分立,被分立企业不再继续存在,应按照财税[2009]60号文件规定进行清算。被分立企业在报送《企业清算所得纳税申报表》时,应附送以下资料:1、业分立的工商部门或其他政府部门的批准文件;2、分立企业全部资产的计税基础以及评估机构出具的资产评估报告; 3、企业债务处理或归属情况说明; 4、主管税务机关要求提供的其他资料证明。

  企业分立,分立企业涉及享受《税法》第五十七条规定中就企业整体(即全部生产经营所得)享受的税收优惠过渡政策尚未期满的,仅就存续企业未享受完的税收优惠,按照财税[2009]59号文件第九条规定执行;注销的被分立企业未享受完的税收优惠,不再由存续企业承继;分立而新设的企业不得再承继或重新享受上述优惠。分立各方企业按照《税法》的税收优惠规定和税收优惠过渡政策中就企业有关生产经营项目的所得享受的税收优惠承继问题,按照《实施条例》第八十九条规定执行。

  企业分立的特性性税务处理。如果分立满足以下几个条件,则可以使用特殊税务处理:1、有合理的商业目的,且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的;2、业分立后的连续12个月内不改变分立资产原来的实质性经营活动;3、得股权支付的原主要股东,在分立后连续12个月内,不得转让所取得的股权;4、分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权,分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动,且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。

  特殊税务处理方法如下:1、立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础,以被分立企业的原有计税基础确定;2、分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继;3、分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配,由分立企业继续弥补;4、分立企业的股东取得分立企业的股权(以下简称新股),如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权(以下简称旧股),新股的计税基础应以放弃旧股的计税基础确定。如不需放弃旧股,则其取得新股的计税基础可从以下两种方法中选择确定:直接将新股的计税基础确定为零;或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的旧股的计税基础,再将调减的计税基础平均分配到新股上;5、不确认有关资产的转让所得或损失的,其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失,并调整相应资产的计税基础。非股权支付对应的资产转让所得或损失=(被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基础)(非股权支付金额÷被转让资产的公允价值)

  四、个人所得税。公司分立,如果公司股东是自然人,有可能还会涉及个人所得税。企业分立,而股东持股保持不变,不涉及个人所得税。企业分立不等于个人股权的转移,只有涉及到个人对于其所持股份的转让时,才会按照财产转让所得征收个人所得税,与企业的合并分⽴没有必然关系。

  但是被分立企业以减资方式将需要分离的资产以非股权支付方式分配给现存股东,假设按照该分离资产的计税基础x(采用特殊重组进行分立时该资产的计税基础扣除按照税法规定的折旧摊销后的净值)作价分配给现存自然人股东,自然人股东持有被分立企业减资部分对应的股权的计税基础y,如果x>y,其差额x-y的部分按照股权转让所得由自然人股东缴纳20%的个人所得税。自然人股东按照计税基础x取得减资分配的资产后,再按照公司法规定的评估值z出资设立分立企业,z大于x的部分属于非货币性资产出资发生的增值,需要缴纳个人所得税,但可以按照财税【2015】41号文、国家税务总局公告2015年第20号等规定适用分期纳税。

  五、契税。根据《财政部 税务总局关于继续执行企业事业单位改制重组有关契税政策的公告》 ( 财政部 税务总局公告2021年第17号)规定,公司依照法律规定、合同约定分立为两个或两个以上与原公司投资主体相同的公司,对分立后公司承受原公司土地、房屋权属,免征契税。投资主体相同,是指企业改制重组后出资人不发生变动,出资人的出资比例可以发生变动。比如企业分立,股东分家方式,房地产过户到新设公司,则应当缴纳契税。

  五、印花税。企业分立是否缴纳印花税区分以下三种情形:一是企业重组分立,分立企业新启用的资金账簿记载的资金,凡原已贴花的部分可不再贴花,未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。二是企业改制前签订但尚未履行完的各类应税合同,改制后需要变更执行主体的,对仅改变执行主体、其余条款未作变动且改制前已贴花的,不再贴花。三是企业重组分立,分立企业因改制签订的产权转移书据免予贴花。企业重组分立,分立企业因改制签订的产权转移书据免予贴花。

  六、会计处理。企业分立涉及被分立企业的会计处理、分立企业的会计处理以及法人股东的会计处理。

  1、被分立企业的会计处理。被分立企业只需将进入分立企业的资产、负债以原有账面价值为基础结转确定,借记负债类科目,贷记资产类科目,差额借记权益类科目。

  2、分立企业的会计处理。分立方在分立中确认取得的被分立方的资产、负债,仅限于被分立方账面上原已确认的资产和负债,分立中不产生新的资产和负债。因此,分立企业按照资产、负债的账面价值进行初始计量,分立企业原账面价值与计税基础的差异确认递延所得税资产或负债,对应归属于分立企业的净资产分别进入股本或实收资本、资本公积、盈余公积、利润分配等所有者权益类科目。分立在一般性税务处理下,当资产的入账价值大于计税基础时,形成递延所得税负债,借记所得税费用 ,贷记递延所得税负债科目,当资产的入账价值小于计税基础时,形成递延所得税资产,借记递延所得税资产科目,贷记所得税费用科目。

  3、被分立企业的股东的会计处理。股东相当于以新股权换旧股权,借记长期股权投资-分立企业,贷记长期投资-被分立企业。

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