房地产开发企业“低价还建”税务处理探讨

2022-09-02 02:49:17

  在城市化开发建设进程中,往往需要对城市原有旧宅住宅、居住地、工厂等建筑物进行拆迁。除了货币拆迁补偿外,众多房地产开发建设项目在土地招拍挂公告上均设置出让条件为项目需要配套建设一部分商品房用于安置原有居民。此类住房统称为还建房。还建房通常设置还建条件、还建商品房建设标准等。在约定还建房交付条件时,很多土地出让合同约定的还建销售价格均远远低于市场销售价格。本文主要就此种低价还建的税务处理进行税务分析探讨。

  一、还建商品房应区分于项目公共配套设施

  房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的居委会、派出所用房、会所、停车场(库)、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通讯等公共设施,均属于不可售面积。多无法办理产权或者只能办理定向产权,此等公共配套设施应按项目规划移交给相应政府部门、公用事业单位,教育委员会等,作为公共配套设施处理,本文探讨的还建商品房主要为可售住宅或可售面积。作为项目可售面积的一部分,移交给政府指定的单位作为对原有土地使用权的拆迁安置。

  二、低价还建商品房的税务处理

  a房地产开发企业于2018年取得湖水家园项目建设批复,土地使用权出让合同约定a房地产开发企业需要开发建设4000㎡商业办公面积用于原湖水家园被拆迁职工的安置。还建销售价格为3000元/每平方米(含税)。待项目达到可移交条件时候移交给政府指定的回购单位-湖水街道办事处。

  2021年项目全部竣工,a公司与湖水街道办事处签定商品房买卖合同,将4000㎡商业办公面积销售给湖水街道办事处,销售价格3000元/每平方米(含税)。

  a公司税务处理如下:

  01、增值税处理

  a公司按4000*3000=12000000元开具增值税发票,计提相应销项税额。

  同时计算此部分销售面积对应土地价款抵减销项税额。

  借:应交税费-应缴增值税(销项税额抵减)

  贷:开发成本-土地成本

  探讨问题1:a公司此部分还建商品房销售价格明显低于市场价格,是否应按市场价格视同销售缴纳增值税?

  问题分析:

  根据财税【2016】36号附件1第四十四条纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的,或者发生本办法第十四条所列行为而无销售额的,主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额:

  (一)按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。

  (二)按照其他纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。

  (三)按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为:

  组成计税价格=成本×(1+成本利润率)

  成本利润率由国家税务总局确定。

  a公司与湖水街道办事处签定商品房买卖合同,销售价格虽明显偏低,销售价格定价为企业与国土资源局在土地出让合同中明确约定,本质为拿地条件之一,可界定为合理商业目的,无需对销售价格偏低部分缴纳增值税。

  探讨问题2:a公司此部分销售面积是否可以计算土地价款对应抵减的销项税额?

  根据国家税务总局公告2016年第18号国家税务总局关于发布《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》的公告

  第五条当期允许扣除的土地价款按照以下公式计算:

  当期允许扣除的土地价款=(当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积)×支付的土地价款

  当期销售房地产项目建筑面积,是指当期进行纳税申报的增值税销售额对应的建筑面积。

  房地产项目可供销售建筑面积,是指房地产项目可以出售的总建筑面积,不包括销售房地产项目时未单独作价结算的配套公共设施的建筑面积。

  故虽然a房地产开发企业销售属于低价销售还建商品房,若该等商品房是正常承担土地价款的,则此部分还建商品房同其他商品房一样,在销售时可以计算土地价款对应抵减的销项税额。

  18号公告规定当期允许扣除的土地价款=(当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积)×支付的土地价款

  在实务中,也有部分还建商品房属于大型城市规划改造,不承担土地成本,为政府划拨土地,在此等情况下,因为此等商品房未支付土地价款,建议也不予以允许计算扣除土地价款抵减的销项税额,土地价款抵减的销项税额仅在承担土地价款的可售面积之间计算。

  02、土地增值税处理

  a公司按4000*3000=12000000元转换为不含税金额确认土地增值税销售收入。

  土地增值税清算收入a公司确认为12000000元/(1+9%)=11,009,174.31元

  探讨问题3:a公司此部分还建商品房销售价格明显低于市场价格,是否应按市场价格确认土地增值税应税收入?

  根据土地增值税暂行条例

  第九条纳税人有下列情形之一的,按照房地产评估价格计算征收:

  (三)转让房地产的成交价格低于房地产评估价格,又无正当理由的。

  土地增值税暂行条例实施细则第十四条

  条例第九条(三)项所称的转让房地产的成交价格低于房地产评估价格,又无正当理由的,是指纳税人申报的转让房地产的实际成交价低于房地产评估机构评定的交易价,纳税人又不能提供凭据或无正当理由的行为。

  土地增值税同增值税一样,也是强调无正当理由,需要进行纳税调整。同增值税具有合理商业目的的分析类似,本案例中a企业对还建商品房的建设并不具备定价权,还建商品房的价格在招拍挂文件中就明确约定了,故可视为有正当理由,不予调整土地增值税清算销售价格。

  探讨问题4:a公司此部分还建商品房对应的土地价款抵减的销项税额部分是否应计算为土地增值税清算收入?

  土地增值税为省级税务机关在财政部、国家税务总局基础上自行确定税收规程的税种。营改增以后土地价款可抵减销项税额,在会计处理上根据财会[2016]22号文件,企业将此部分土地价款抵减的销项税额冲减开发成本或主营业务成本。

  国家层面财税〔2016〕43号规定:土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。国家税务总局公告2016年第70号规定:营改增后,纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人,其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额。

  总局层面一直未明确规定土地价款抵减的销项税额在土地增值税清算时如何处理,目前实务处理遵循于各省市地方规程。目前多数省市税务机关均倾向于土地价款抵减的销项税额应调增土地增值税清算销售收入。

  广州市地方税务局于2016年发布穂地税函[2016]188号,规定土地增值税清算收入需加上土地价款抵减的销项税额。原文条款如下:

  纳税人选用增值税一般计税方法计税的;土地增值税清算收入按(含税销售收入+本项目土地价款×11%)/(1+11%)确认,即:纳税人按规定允许以本项目土地价款扣减销售额而減少的销项税金,应调增土地增值税清算收入。

  国家税务总局海南省税务局公告2021年第7号国家税务总局海南省税务局关于发布《国家税务总局海南省税务局土地增值税清算审核管理办法》的公告

  第四条纳税人转让房地产的收入包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益。

  适用增值税一般计税方法的纳税人,转让房地产取得的不含增值税收入=转让收入-应缴纳增值税销项税额。

  官方解读应缴纳增值税销项税额是指纳税人按《国家税务总局关于发布<房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法>的公告》(国家税务总局公告2016年第18号)第四条和《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)的附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第二十二条规定计算的应缴纳增值税销项税额。也就是说,应缴纳增值税销项税额=(全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款)÷(1+适用税率)×适用税率。

  来源:北京鑫税广通税务师事务所

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