土地价款抵减销售额如何财税处理

　　对于房地产企业来说，土地成本是其成本的重要组成部分，以深圳为例，深圳开发企业的直接成本在总成本中,土地成本所占比例最高，达到了41.20%。实行营改增之后，房地产企业一般计税采取进项抵扣方式，而对房地产企业一级市场取得的土地不能取得增值税抵扣凭据，怎么办?采取抵减增值税销售额的方式，也就相当于9%进项抵扣，但与一般增值税抵扣又有所区别：增值税抵扣是在取得抵扣凭据的当期一次性抵扣，而土地价款是分期抵减销售额。土地价款抵减销售额财税处理如下：

　　一、土地抵减销售额的适用范围。国家以土地所有者的身份将土地使用权在一定年限内出让给房地产企业，房地产企业必须一次性或分次支付一定数额的货币资金即土地出让金。国土资源部门收到的土地出让金只能开具省级以上(含省级)财政部门监(印)制的财政票据。土地作为房地产企业一项重大成本费用，支付的土地出让金无法取得增值税专用发票进行进项税额抵扣。营改增之后，为了减轻房地产企业的增值税税负，允许房地产企业在一般计税方式下计算增值税销售额时，采取差额扣除土地价款。即土地抵减销售额的适用范围仅限于从事房地产开发的企业，并且仅适用一般计税方法。比如工业企业将营改增之后新建厂房销售，虽然也是适用一般计税方法，但不能抵减土地价款。

　　二、土地价款抵减的具体内容。财税〔2016〕36号附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第(三)项第10点规定：房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外)，以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》(国家税务总局公告2016年第18号)第四条规定：支付的土地价款，是指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款。《财政部 国家税务总局关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知》(财税〔2016〕140号)第七条规定：《营业税改征增值税试点有关事项的规定》(财税〔2016〕36号)第一条第(三)项第10点中向政府部门支付的土地价款，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外)，在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。

　　三、土地价款抵减时间。土地价款并不是一次性差额扣除的，而是在增值税纳税义务发生后，在增值税申报期随着销售比例逐期抵减。根据国家税务总局公告[2016]18号等规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。销售额的计算公式如下：销售额=(全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款)÷(1+9%)，当期允许扣除的土地价款按照以下公式计算：当期允许扣除的土地价款=(当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积)×支付的土地价款。当期销售房地产项目建筑面积，是指当期进行纳税申报的增值税销售额对应的建筑面积。房地产项目可供销售建筑面积，是指房地产项目可以出售的总建筑面积，不包括销售房地产项目时未单独作价结算的配套公共设施的建筑面积。

　　四、土地价款抵减销售额的土地增值税处理。《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》(国家税务总局公告2016年第70号)第一条规定，营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额。上述政策规定：转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额，而增值税销项税额=(含增值税收入-土地成本)÷(1+9%)×9%。土地增值税应税收入=含增值税收入-增值税销项税额=含增值税收入-(含增值税收入-土地成本)÷(1+9%)×9%=(含增值税收入+土地成本×9%)÷(1+9%)

　　举例：甲房地产开发企业为增值税一般纳税人，开发的a项目是按一般计税方法计税，土地增值税清算时，取得项目销售收入(含增值税)88.8亿元。假设增值税允许扣除的土地价款和拆迁补偿费用为27.75亿元，房地产开发成本15亿元，甲企业不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明，房地产开发费用按取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本金额之和的10%以内计算扣除，不考虑其他情况，则：

　　(1)土地增值税清算收入=88.8-(88.8-27.75)÷(1+9%)×9%=88.8-5.04=83.76(亿元)。

　　(2)计入取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本(开发土地和新建房及配套设施的成本)中土地价款和拆迁补偿费用为27.75亿，则：其他扣除项目=(取得土地使用权所支付的金额+开发成本)×20%=(27.75+15)×20%=8.55(亿元)。

　　(3)房地产开发费用=(27.75+15)×10%=4.275(亿元)。

　　纳税人选用增值税简易计税方法计税的，土地增值税预征、清算收入均按含税销售收入/(1+5%)确认。

　　五、土地价款抵减销售额的税会处理。根据财会[2016]22号规定，企业发生相关成本费用允许扣减销售额的账务处理。按现行增值税制度规定企业发生相关成本费用允许扣减销售额的，发生成本费用时，按应付或实际支付的金额，借记主营业务成本、存货、工程施工等科目，贷记应付账款、应付票据、银行存款等科目。待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，借记应交税费应交增值税(销项税额抵减)或应交税费简易计税科目(小规模纳税人应借记应交税费应交增值税科目)，贷记主营业务成本、存货、工程施工等科目。因此，土地价款抵减销售额应冲减主营业务成本。也就是说，销售房产项目的主营业务成本是不含土地出让价款所抵减的销项税额的，计算企业所得税时允许扣除的主营业务成本，应以剔除土地出让价款所抵减的销项税额后的金额确认。

　　举例：a房地产公司2021年12月的销售额是54500万元，购买土地的总价款是2180万元，该公司是一般纳税人，可供销售的建筑面积是100万平方米，当期销售房地产项目建筑面积是50万平方米。账务处理如下：

　　当期允许扣除的土地价款=50÷100×2180=1090万元

　　借：银行存款 5450

　　贷：主营业务收入 5000

　　应交税费应交增值税(销项税额) 450

　　土地价款允许抵减的销项税额=1090÷(1+9%)=100万元

　　借：应交税费应交增值税(销项税额抵减) 100

　　贷：主营业务成本 100

　　来源：中汇武汉税务师事务所十堰所 作者：纪宏奎 2022.06.30

房地产企业土地价款销项抵减的部分，是收入加回？还是冲减成本

　　案例

　　甲房地产企业的a项目，开发产品全部为非普通住宅。在增值税上，采用一般计税方法。已知项目销售额共1亿元(含税)，土地价款3200万元，建筑安装等其他开发成本合计2752.29万元(不含税)。假设不考虑其他成本和可扣除的相关税费，开发费用按10%比例扣除，加计扣除额20%。已知该项目适用9%的增值税税率，且在增值税中使用土地价款抵减了销项税额。

　　观点

　　甲房地产企业在处理土地价款抵减的销项税额时，出现两种不同观点：一种观点认为，该项目土地成本可以据实全额扣除，即可扣除的土地成本为3200万元;另一种观点认为需要将已在销项税额中抵减的部分，从土地成本中扣减，即可扣除的土地成本为：3200-3200÷(1+9%)×9%=2935.78(万元)。

　　从扣除项目角度分析

　　从土地增值税扣除项目角度看，《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第六条明确，取得土地使用权所支付的金额，为计算增值额可扣除的项目。换句话说，判定土地成本可否据实全额扣除的关键，在于判定土地成本是否属于取得土地使用权所支付的金额。

　　根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条第一款规定：取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。《国家税务总局关于修订土地增值税纳税申报表的通知》(税总函〔2016〕309号)也明确，清算表格第6栏取得土地使用权所支付的金额栏次，按纳税人为取得该房地产开发项目所需要的土地使用权，而实际支付(补交)的土地出让金(地价款)及按国家统一规定交纳的有关费用的数额填写。

　　也就是说，土地增值税清算中可以扣除的土地成本，为取得土地使用权实际支付的金额，该金额体现为财政非税收入票据上记载的金额。因此，笔者认为，土地成本应据实全额扣除，即第一种观点正确。

　　从应税收入角度分析

　　从土地增值税应税收入角度来看，《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第五条规定，纳税人转让房地产所取得的收入，包括货币收入、实物收入和其他收入。《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》(国家税务总局公告2016年第70号)进一步明确，营改增后，适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入，不含增值税销项税额。《国家税务总局关于发布〈房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法〉的公告》(国家税务总局公告2016年第18号)第四条也规定，房地产开发企业中的一般纳税人，销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。

　　从上述规定可以看出，房地产开发企业一般纳税人销售自行开发的房地产项目，其土地增值税应税收入=全部价款和价外费用-(全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款)÷(1+9%)×9%=全部价款和价外费用÷(1+9%)+当期允许扣除的土地价款÷(1+9%)×9%。综上所述，笔者认为，土地价款抵减的销项税额，应以增加土地增值税应税收入的形式体现，而非从土地成本中扣减。换句话说，土地成本在土地增值税计算中不受抵减销项税额的影响，不做扣减处理。

　　需要提醒的是，针对这一问题，实践中可能存在不同的观点，相关企业应提前与主管税务机关就具体处理事项进行沟通。同时，纳税人也应注意留存土地价款财政票据、抵减销项税额计算的相应申报表等资料，并妥善进行相关税务处理。

　　来源：中国税务报 作者：罗明 2021.05.25