无偿划转资产之土地 (增值税分析)

2022-08-30 02:20:33

资产划转涉不动产是否缴纳土地增值税

  资产划转是企业并购重组的一种常用方式。对涉及不动产的资产划转是否缴纳土地增值税存在较大的争议。笔者结合税收政策和实际案例,进行梳理分析,以期对纳税人有所帮助。

  一、资产划转的定义

  资产(股权)划转,是指对100%直接控制的居民企业之间,以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产,凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的,股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动,且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益。

  二、资产重组国家层面土增税政策

  2021年6月16日,财政部 税务总局公布《关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第21号),执行期限为2021年1月1日至2023年12月31日。公告主要条款如下:

  1、企业按照《中华人民共和国公司法》有关规定整体改制,包括非公司制企业改制为有限责任公司或股份有限公司,有限责任公司变更为股份有限公司,股份有限公司变更为有限责任公司,对改制前的企业将国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物(以下称房地产)转移、变更到改制后的企业,暂不征土地增值税。本公告所称整体改制是指不改变原企业的投资主体,并承继原企业权利、义务的行为。

  2、按照法律规定或者合同约定,两个或两个以上企业合并为一个企业,且原企业投资主体存续的,对原企业将房地产转移、变更到合并后的企业,暂不征土地增值税。

  3、按照法律规定或者合同约定,企业分设为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业,对原企业将房地产转移、变更到分立后的企业,暂不征土地增值税。

  4、单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资,对其将房地产转移、变更到被投资的企业,暂不征土地增值税。

  5、上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。

  《公告》延续了财税〔2018〕57号(已失效)规定的四种土地增值税优惠政策,即:除房地产外,企业整体改制、合并、分立或改制重组时以房地产作价入股进行投资情形下,对房地产(国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物)的转移、变更暂不征收土地增值税。

  由以上文件可以看出,上述暂不征收土地增值税的方式通篇未提及资产划转。

  三、地方资产划转土增税政策

  《重庆市地方税务局关于土地增值税若干政策执行问题的公告》(重庆市地方税务局公告2014年第9号)(现行有效)关于无偿划转房地产有关规定:

  (一)同一投资主体划转

  同一投资主体内部所属企业之间无偿划转(调拨)房地产,不征收土地增值税。同一投资主体内部所属企业之间是指母公司与其全资子公司之间;同一公司所属全资子公司之间;自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间。

  (二)行政性调整划转

  经县级以上人民政府或国有资产管理部门批准,按照国有产权无偿划转的相关规定,国有企业、事业单位、国家机关之间无偿划转房地产不征收土地增值税。

  四、实际案例

  1、深圳市人才安居集团有限公司将其持有的深圳远洋新干线项目项下600套房屋以及与其相关联的债务、人员一并划转给其全资子公司深圳市人才君鼎泰管理有限公司,人才安居集团申请按照单位、个人改制重组,暂不征收土地增值税的规定暂不征收土地增值税。该项申请得到国家税务总局深圳市龙岗区税务局的认可,并出具编号为《深龙税不征[90000018]号》的税务事项通知书;

  2、深圳市盐田港集团有限公司将其持有的现代物流中心项目无偿划转给其全资子公司深圳市盐港现代物流发展有限公司,盐田港集团申请按照单位、个人改制重组,暂不征收土地增值税的规定暂不征收土地增值税。该项申请得到国家税务总局深圳市盐田区税务局的认可,并出具编号为《深盐税优惠[2020]90000094号》的税务事项通知书。

  3、《财政部 国家税务总局关于中国建银投资有限责任公司有关税收政策问题的通知》(财税[2005]160号):重组分立过程中,原中国建设银行无偿划转给建银投资的货物、不动产,不征收增值税、营业税和土地增值税。

  五、分析

  从国家层面政策,虽然暂不征收土地增值税的方式通篇未提及资产划转,但是个别地方政府文件明确不征收土地增值税,且且在实务中,地方税务局对资产无偿划转暂不征收土地增值税予以认可。笔者分析可能有以下原因:

  1、不属于征税范围:

  根据《土地增值税暂行条例》第二条,转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人,为土地增值税的纳税义务人,应当依照本条例缴纳土地增值税。根据《土地增值税暂行条例实施细则》第二条,条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入,是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。

  有偿转让房地产,属于土地增值税的应税范围,以继承、赠与方式无偿转让房地产,不属于应税范围。但是介于有偿转让和继承、赠与之间的各种房地产权属转移行为,包括非继承、赠与的无偿转让(如无偿转让第三人),以及非转让的房地产权属转移行为(如资产划转),应当归入应税范围抑或不征税范围,则存在很大的争议。实践中,将无偿划转列入应税范围与《土地增值税暂行条例》相悖,存在很大障碍,因此部分税务机关认为资产无偿划转不属于土地增值税应税范围。

  2、资产划转是企业合并分立行为中资产转移的一种具体形式:

  在和企业合并分立中,必然伴随着资产的转移,资产划转又是资产转移的一种方式。因此资产划转归为合并分立范畴内,从而适用财政部 税务总局公告2021年第21号中第2条、第三条的规定,即对原企业将房地产转移、变更到合并(分立)后的企业,暂不征土地增值税。

  六、结论

  综合国家对资产划转是否征收土地增值税政策不明确、个别地方政府有明确的不征收土增税政策、实务中有税务机关对资产划转不征收土增税的认可,故资产划转不征收增值税具备大概率可能性,为维护企业利益,建议拟采用资产划转的企业提前与当地税务机关沟通,取得意见后再行实施资产划转。

  来源:德居正财税咨询 作者:付小文 2022.07.25


无偿划转资产之土地增值税分析

  最早看到划转相关税收规定的,是《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》(国家税务总局公告2014年第29号)文件,该文件第二条企业接收股东划入资产的企业所得税处理规定:

  (一)企业接收股东划入资产(包括股东赠予资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、股东放弃本企业的股权,下同),凡合同、协议约定作为资本金(包括资本公积)且在会计上已做实际处理的,不计入企业的收入总额,企业应按公允价值确定该项资产的计税基础。

  (二)企业接收股东划入资产,凡作为收入处理的,应按公允价值计入收入总额,计算缴纳企业所得税,同时按公允价值确定该项资产的计税基础。

  随后,企业所得税关于划转的后续文件财税[2014]109号、总局2015年40公告陆续出台,有了以上企业所得税的影响,我得出结论:

  资产划出方要么做长期股权投资处理,要么冲减实收资本或者资本公积处理;接受资产方要么增加实收资本,要么增加资本公积。

  提示:以上的操作路程很漫长的:工商执照是否变更?实收资本不够冲减怎么办?资本公积冲减是否涉及企业所得税?

  什么是划转

  1、无偿划转的主体

  现有国家政策规定的无偿划转资产的主体是国有独资企业、国有独资公司、国有事业单位投资设立的人有限责任公司及其再投资设立的人有限责任公司(以下统称国有人公司)。《企业国有产权无偿划转工作指引》(国资发产权[2009]25号]第二条对无偿划转的主体进行了界定:国有独资企业、国有独资公司、国有事业单位投资设立的人有限责任公司及其再投资没立的人有限责任公司(以下统称国有人公司),可以作为划入方(划出方)。由此可以看出,无偿划转一般在纯国有产权单位之间进行。

  2、无偿划转的客体

  《企业国有产权无偿划转管理暂行办法》(国资发产权[2005]239号)第二条本办法所称企业国有产权无偿划转,是指企业国有产权在政府机构、事业单位、国有独资企业、国有独资公司之间的无偿转移。第二十一条规定:企业实物资产等无偿划转参照本办法执行以上两条政策规定对无偿划转的客体进行了界定:即无偿划转一般指划转国有产权,但也可以划转实物资产。

  划转对土地增值税的影响

  由于划转财税处理有长期股权投资的影子,我在思考土地增值税的时候,一直围绕《财政部 国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》(财税[2015]5号)在转圈圈:

  企业间资产划转如涉及不动产、土地使用权,划入方按接受投资处理的,属于投资入股方式之一,应当免征土地增值税(双方均为非房地产企业),但心里一直不踏实。突然之间,看到如下老文件:

  《土地增值税暂行条例实施细则》第二条规定,转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入,是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为,不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。

  《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税〔1995〕48号)指出,细则所称的赠与是指如下两种情况。一是房产所有人、土地使用权所有人将房屋产权、土地使用权赠与直系亲属或承担直接赡养义务人的。二是房产所有人、土地使用权所有人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关将房屋产权、土地使用权赠与教育、民政和其他社会福利、公益事业的。

  豁然开朗:居民企业之间无偿划转资产不属于上述两种情况,应缴纳土地增值税。

  来源:金穗源 作者:王皓鹏 2021.11.26

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