立足全球视野 优化我国增值税

2022-08-30 02:20:31

立足全球视野优化我国增值税

改革开放以来,我国经济已成为经济全球化的重要组成部分,我国税制也逐渐融入世界税制发展潮流。立足全球视野,研究我国税制改革与发展有两个维度:一是把握世界税制改革的动态及趋势,为完善我国现代税收制度提供国际经验;二是将我国税制置于世界税制发展大潮中,观察我国税制是否顺应、推动、引领世界税制发展,还有什么差距或不足。本文拟在这样的全球视野下探讨我国增值税改革。

一、世界增值税改革的动态及趋势

本文对2016年以来世界增值税改革的主要动态进行梳理,采取以点带面、突出重点的方式,以发达国家为主,兼顾发展中国家。

(一)增值税收入占比呈上升态势

增值税是oecd成员国仅次于社会保障缴款和个人所得税的第三大税收收入来源,也是2008年国际金融危机后各国增加财政收入、维持财政平衡的最重要工具。从多数国家的税收收入结构看,近年趋向由消费与劳动力贡献更多税收份额,而增值税是消费税类的主体税种。2016年oecd 35个成员国(不含美国)的增值税收入占税收总收入的平均比重为20.2%,其中,收入比重超过40%的国家有1个,超过30%不超过40%的国家有0个,超过20%不超过30%的国家有19个,不超过20%的国家有15个。2018年oecd 36个成员国(不含美国)的增值税收入占税收总收入的平均比重提高至20.4%,而社会保障税收入、个人所得税收入占税收总收入的平均比重分别为25.7%、23.5%,增值税是第三大收入来源(oecd,2020a)。其中,智利、新西兰的增值税收入比重分别高达40%、29.6%(oecd,2020b)。

根据国际货币基金组织(imf)的数据,许多中低收入水平国家的增值税收入占税收总收入的比重已高于20%,超过个人所得税及贸易税收收入(morrow等,2022)。增值税已成为许多发展中国家的第一大收入来源,近年收入比重亦呈现一定的上升态势。以我国为例,随着营改增全面实施,增值税的收入比重从2015年的24.9%提高至2016年的31.2%,20172019年均继续增加,最高值为39.5%,只是2020年、2021年该比重略有下降,为36.8%。

(二)增值税标准税率趋向稳定

以oecd成员国为例,平均标准税率呈现出2008年国际金融危机后明显上升、2017年后趋于稳定的发展趋势。若扩大时间区间看,这一趋势更清晰。平均标准税率从1975年的15.6%提高至2021年的19.3%,其中,2000年至2009年、2017年至2021年两个期间内税率保持相对稳定,税率提高主要是在2009年至2017年期间。2008年国际金融危机后许多oecd成员国为增加财政收入明显提高了增值税标准税率,标准税率均值从2009年17.7%逐渐提高至2017年19.3%。增值税可为政府筹集到稳定的税收收入而不会直接影响企业的竞争力,对经济增长的负面影响也小于直接税,所以成为许多国家的主要增收来源。但提高税率的趋势止步于2017年,至2021年该税率均值一直维持在19.3%。标准税率趋向稳定有两方面原因:一是多数国家的税收收入形势已大为好转;二是标准税率已处于较高水平,难有继续提高的空间。当然,也有极少数国家提高标准税率。值得注意的是,2020年新冠肺炎疫情(下文简称疫情)暴发以来,部分国家采取临时下调增值税税率的措施以助企纾困。比如,德国、爱尔兰临时性地将增值税标准税率分别从19%、23%降至16%、21%。土耳其降低航空业以及餐饮、住宿业的税率,奥地利降低餐饮、文化及出版业的税率,保加利亚降低餐饮、图书、婴儿食品及尿布的税率等(中国国际税收研究会,2021)

(三)增值税优惠措施追求公平、环保等目标

从理论上讲增值税应保持中性,但在实践中却难以彻底实现。因为很多国家会给增值税附加部分调控经济的职能,所以增值税的低税率及其他一些优惠政策一直存在。2016年以来不同国家对增值税优惠措施基于不同的政策考虑差异明显。一方面,缩减低税率的适用范围、减少优惠,旨在体现增值税中性、扩大税基、增加收入。另一方面,则是扩大低税率的适用范围:一是减轻低收入人群的税收负担,体现税收公平,比如阿根廷将牛奶、鸡肉等日常食品纳入增值税低税率的适用范围,希腊将电力纳入超低税率6%的适用范围;二是纠正环境污染的负外部性,比如冰岛、德国出台增值税减税或免税优惠政策,鼓励使用低碳排放的交通工具;三是促进旅游、教育、文化等特定行业发展,比如匈牙利将低税率适用扩大至住宿业,捷克、希腊将低税率适用扩大至餐饮服务业,奥地利、德国、芬兰等将低税率适用扩大至电子出版物。但运用增值税低税率是否真能发挥帮助低收入人群、体现税收公平及减少环境污染,存在争议。此外,2020年以来各国为应对疫情以及为企业纾困的现实需要,出台了许多增值税减免措施,不过,这些减免措施具有阶段性安排的特征。

(四)加快推行增值税留抵退税

放眼全球,加快推行增值税留抵退税已成为许多国家的共同选择。根据oecd(2021)的调查研究,在参与问卷调查的66个国家中有包括加拿大、智利、芬兰、印度尼西亚、沙特阿拉伯、瑞士等在内的18个oecd/g20成员、4个其他国家已采取措施加快增值税留抵退税进程。但具体条件可能因国家而异,有些对申请加快退税的金额有上限要求,有些只限定部分类型的企业才能获得加快退税资格,有些限定具有良好税务合规记录的纳税人才能申请加快退税(oecd,2021)。我国2018年在部分行业试行一次性留抵退税;2019年4月1日起全面试行留抵退税制度,但限于增量部分,2019年6月1日起加大先进制造业的退税力度;2020年推出阶段性应对疫情政策,疫情防控重点保障物资生产企业可以按月申请全额退还增值税增量留抵税额;2021年进一步扩大先进制造业留抵退税范围;2022年4月1日起实施更大规模留抵退税,在增量留抵的同时增加存量留抵,聚焦小微企业和重点支持行业。

(五)严征管打击增值税欺诈

欧盟型增值税制度的传统缺陷加上经济数字化给税收征管带来的巨大挑战,导致部分oecd成员国税收收入流失严重。相关国家高度关注国内、国际两个层面的增值税欺诈行为,实施更严厉的征管措施,提高税收遵从度,防范增值税流失。

一方面,国内层面主要通过运用先进科技与电子数据、改进征管机制、提高征管技术水平打击增值税欺诈。(1)使用国内反向征收机制(domestic reverse charge mechanism)、增值税拆分缴纳机制(vat split payments),帮助税务机关进行更有效监控,从源头上防范逃税及骗取进项税额抵扣。罗马尼亚、波兰等国广泛使用。(2)强化纳税人的申报责任,要求企业使用标准税务审计文件(standard audit files for tax,saf-t)。波兰从2020年起将增值税申报表纳入saf-t文件中,整合后的saf-t文件包含传统增值税申报表的所有数据,要求实时上传给税务部门。(3)增加实时增值税发票登记或增值税电子数据传输的规定。2020年意大利和西班牙提出根据电子发票信息预填增值税申报表的要求。(4)引入交易网络分析系统(tna)。2019年5月欧盟引入tna,使用计算机算法检测增值税转移的可疑交易,使欧盟成员国能够快速交换和联合处理增值税数据(oecd,2019)。

另一方面,国际层面打击增值税欺诈主要依赖国际税收征管合作特别是情报交换的不断加强。比如,欧盟委员会于2017年11月提议加强征管合作,采用欧盟反欺诈专家网络系统(eurofisc)为其成员国之间增值税反欺诈情报的交换、共享与执行合作提供了强大的技术支撑。欧盟与挪威于2018年1月签订关于增值税合作的双边情报交换协定(oecd,2020b)。

(六)数字经济下增值税国际协调不断增强

当增值税在世界范围内推广时,国际货物与服务贸易也随经济全球化的发展而快速扩张。各国增值税规则的不协调引致跨境贸易中的双重征税或双重不征税。这些问题在数字经济下日益凸显。oecd自二十世纪九十年代开始致力于制定统一的跨境增值税征税规则。在2014年第二届全球增值税论坛上获得通过、2015年发布、2017年更新的《国际增值税/货物劳务税指南》(以下简称《国际增值税指南》)为实现对跨境贸易特别是服务贸易与无形资产交易的有效征税确定了全球标准:一是增值税在跨境贸易中保持中性,二是实行目的地(消费地)征税。根据该指南的精神及原则,外国人提供的b2c销售中的劳务与无形资产征税权应该给予消费者所在居住国,而这些劳务与无形资产的外国提供者应该在消费者所在居住国注册并缴纳增值税。《国际增值税指南》同时建议简化外国提供者的注册与纳税规则,提高税收遵从度。oecd/g20的多个成员国已根据该指南实施或颁布了对b2c服务和无形资产供应交易征收增值税的规则,如智利、印度尼西亚、墨西哥等。在税基侵蚀和利润转移(beps)行动计划背景下,oecd于2017年、2019年相继发布《有效征收增值税/货物劳务税的机制》《数字平台在征收网上销售增值税中的作用》等报告,努力为跨境在线销售数字产品提供统一的增值税设计和运行标准,以应对数字经济的挑战。无疑,增值税制度的有效国际协调有利于引领、支持各国推行增值税制度改革。

另外,欧盟内的区域性增值税协调亦取得重大进展。2016年4月欧盟委员会发布的《增值税行动计划:欧盟委员会对促进欧盟增值税制现代化的建议》,5月被欧盟经济和财政事务理事会采纳。该计划包括:实施简明、现代的跨境电子商务增值税制度;规范跨境交易增值税制度;简化协调小企业的增值税制度,降低遵从成本;给予成员国更大的低税率设置权;加强打击增值税欺诈的合作等。

综上所述,世界增值税改革的总体特征是标准税率趋于稳定、税收优惠重在公平环保、加快推行留抵退税、严格税收征管、增强国际协调等,增值税的收入优势继续显现。越来越多的国家在增值税改革中通过简税制来降低征纳成本、减少对经济的扭曲,不断趋向现代型增值税。

二、世界增值税改革的逻辑

(一)增值税改革以促进经济增长为导向

经济决定税收,促进经济增长始终是世界税制改革的主要驱动力。近年世界经济总体保持复苏态势,但仍处于低迷增长中,各种严峻问题交织、风险挑战不断,出现经济增长动力不足、消费需求不振、金融市场反复动荡、国际贸易与投资持续低迷等现象。通过税制改革促进经济增长成为近年各国税制改革的主旋律。增值税的中性特点决定了它是促进经济增长的友好型税种。能有效筹集收入并促进经济增长无疑是推动增值税在世界范围内普遍推广并迅速发展的直接导因。

2020年之前增值税改革促进经济增长主要是通过稳定标准税率、降低纳税遵从成本、减少对经济的扭曲来实现的。而2020年席卷全球并持续至今的疫情,给各国经济社会发展造成严重影响。为应对疫情,多国纷纷出台增值税减免措施,如临时性降低税率、扩大低税率的适用范围、加快留抵退税、延迟纳税等,在为企业减负纾困、促进消费、助力经济复苏中发挥了重要作用。

(二)增值税改革以优化自身制度为核心

观察近年世界增值税改革,一方面,是适应不断变化的世界经济形势而作出的相机调整,这是改革的外在动力;另一方面,增值税制度自身在实践中不断改进、优化的过程,这是改革的内在动力。oecd倡导中性、效率、公平、简便的增值税制度,引领世界增值税发展,各国基于自身实际积极探索优化增值税制度的有效路径。比如,以传统型增值税模式为主的欧盟,针对经济全球化、数字化发展下其增值税制度的内在缺陷日益凸显税收欺诈泛滥、税收收入流失严重、不利于中小企业发展等问题层出不穷,2016年通过《增值税行动计划》,2017年启动新一轮电子商务增值税改革,2019年引入交易网络分析系统监测增值税数据等,在优化税制的同时特别强化税收征管。再如,我国于2016年顺利完成营改增全面试点改革,基本建成现代增值税制度,特别是在制度上解决了对金融业征收增值税的国际性难题,获得国际社会的广泛关注与积极评价。还有,印度于2017年开征新的货物与劳务税(gst),统一了各邦税制,实现了简化税制,扩大税基,统一税率,规范优惠,降低了各邦过去税收各异、各自为政而给纳税人带来的税收遵从成本。这次税改成为印度自1947年独立以来最大的税制改革。从整体上看,越来越多国家的增值税制度趋向简单规范,降低遵从成本,中性不断凸显,渐近现代型增值税。

(三)增值税改革服务于国家财力保障的需要

维持一定规模的税收收入和宏观税负水平,是世界各国税制改革的基本遵循(黄立新,2019)。从世界范围看,增值税已成为大多数国家的重要收入来源,因而增值税能在国家治理中更好地发挥基础性、支柱性、保障性作用。近年世界公司所得税改革呈持续减税态势,增值税税基宽而流动性弱,成为许多国家增加税收收入的首选。增加增值税收入的途径大致如下:一是提高标准税率或缩小低税率的适用范围;二是减少税收优惠、扩大税基;三是严格征管,对付税收欺诈;四是加强对跨境线上销售的有效征税。然而2020年以来全球经济增长持续乏力又叠加疫情冲击的严峻挑战,许多国家又相机采取增值税减税措施,包括税率临时下调、免税或延迟纳税,为企业减负纾困,助力提振市场信心。这些应对疫情的阶段性、临时性政策调整,也是经济下行压力下增值税服务于国家治理的需要。

(四)增值税改革推动数字经济下的全球税收治理

自2013年oecd发起beps行动计划以来,应对数字经济挑战、反跨国企业避税、重建公平公正税收秩序的全球税收治理迅速发展,并成为全球经济治理的重要内容。2017年《国际增值税指南》更新并广泛应用,显示增值税的国际协调在不断加强,成为全球税收治理的重要组成部分。2019年oecd第五届全球增值税论坛聚焦于数字化对增值税制度的挑战与机遇有效应对增值税的骗税与逃税两个主题。oecd专题报告《数字平台在在线销售征收增值税中的作用》(the role of digital platforms in the collection of vat/gst on online sales)提出电子商务增值税的新措施,通过发挥数字平台的作用促进税务机关与在线市场加强数据共享和合作。2021年oecd发布报告,提出数字平台可以在共享和零工经济中应用增值税政策发挥重要作用,提供一系列增值税解决方案,以确保快速发展的共享和零工经济与传统企业之间的公平竞争环境。可以说,数字经济的快速发展催生了关于增值税国际协调的各种新研究、新举措,并助推全球税收治理的新发展。

三、对优化我国增值税的思考

增值税作为第一大税种在我国税制中发挥着举足轻重的作用。2016年我国全面完成营改增,相继进行调整税率、统一小规模纳税人标准、扩大留抵退税范围等改革,增值税制度总体上已趋向科学化、现代化与国际化(罗秦等,2021)。进一步深化我国增值税改革的目标很清晰,即建成现代型增值税制度并完成立法。但2022年复杂国际环境及疫情持续影响下的国内经济下行压力增大,数字经济下的全球税收治理变革亦对增值税改革提出了新挑战。因此,优化我国增值税宜兼顾内在发展逻辑与外部经济形势,同时服务于国家治理、全球税收治理大局。本文基于全球视野提出以下几点思考。

(一)稳定增值税的收入比重

从前文所述的国际经验看,增值税已是许多国家排列前三的税收收入来源。新时代新征程、构建双循环新发展格局下,我国增值税改革不仅要助力经济社会发展,还要在国家治理中进一步发挥税收的基础性、支柱性、保障性作用,而确保充足的增值税收入是实现国家治理的重要基础。在当前经济形势下,确保增值税收入与实施阶段性减税可以并行。可借鉴国际经验,广泛运用科技治税、数据治税,进一步提高增值税收入率(vat revenue ratio,vrr)。

建议就增值税的实际收入与应收收入之间的差异开展深度税收经济分析,提交高质量研究报告服务于各级党政决策,更好服务国家治理现代化。

(二)将三档税率简并至两档

从增值税内在发展逻辑看,理想的增值税一要符合税收中性,二要具有税制竞争力。对经济增长友好的增值税是具有竞争力的,能在促进经济可持续增长的同时为政府筹集到充足税收收入(bunn等,2021)。简化税率是实现增值税中性的重要保障,亦是目前大多数开征增值税国家的选择。十四五时期我国增值税改革的目标是完善现代增值税制度,包括继续简并税率。建议结合当前的阶段性减税,将现行三档税率(13%,9%,6%)减至两档税率(标准税率加低税率)。考虑到世界上约70%的国家标准税率在10%~20%之间,增值税又是我国第一大税种,标准税率宜不低于10%。

(三)以助企发展为导向优化增值税优惠措施

2022年以来受新一轮疫情、国际局势变化的超预期影响,我国经济正面临极其严峻的挑战,保民生、稳增长、促消费是当务之急。在这样的外部硬约束条件下,当前增值税改革的重点无疑是通过加大减免优惠帮助企业特别是小微企业纾困、支持重点行业发展。这也符合前文所述的世界增值税发展规律。建议在简税制的框架下优化增值税各类优惠措施设计,维持政策相对稳定性,增强税收确定性,更好助力企业应对其他不确定性,实现可持续发展。

(四)将留抵退税适时转为制度规定

加快留抵退税、优化增值税制度是近年不少国家的改革举措。建议我国以2022年实施更大规模留抵退税政策为契机,将留抵退税的政策安排渐进地转为增值税的制度规定,增加企业现金流,进一步发挥增值税促进企业投资、提高竞争力的制度优势。但大规模留抵退税会给国家财政收入带来不小压力,所以需要在统筹兼顾的前提下逐步探索、适时推进。

(五)积极参与增值税国际治理

数字经济下的全球税收治理正在面临重大变革,不仅是所得税征税规则的重塑,如何完善跨境贸易中的增值税规则也日益重要。我国应积极参与增值税国际治理,在增值税的国际协调合作中增加话语权,以此推动增值税制度及征管进一步优化。长远看,应着眼于服务高水平对外开放,促进跨境服务贸易发展;当下看,应着眼于稳外贸,完善出口货物劳务的出口退(免)税政策,优化跨境应税行为适用的零税率及免税政策,提升出口退(免)税便利化水平,等等。此外,顺应国际趋势,积极探索如何对数字经济下跨境在线交易的增值税实现有效征收,也是我国参与增值税国际治理的题中之义。

(本文为节选,原文刊发于《税务研究》2022年第7期。)

欢迎按以下格式引用:

罗秦,刘乃铭.立足全球视野优化我国增值税[j].税务研究,2022(7):46-51.

来源:税务研究作者:罗秦(上海立信会计金融学院财税与公共管理学院)刘乃铭(吉林财经大学税务学院)


2017年4月的解析

优化增值税税率结构的路径选择

增值税税率结构优化在于降低整体适用税率,减税普惠实体经济;降低征退税率,弱化虚开骗税源动力。同时,在税收收入结构上逐步增加所得税的份额。

我国现行增值税税率档次多、级差大,给税收征收管理带来了难度,虚开骗税情况比较严重。因此,优化增值税税率结构成为迫切需求。国务院总理李克强在十二届全国人大五次会议上所作的《政府工作报告》中明确提出,简化增值税税率结构,今年由四档税率简并至三档,营造简洁透明、更加公平的税收环境,进一步减轻企业税收负担。本文从影响增值税税率结构的因素分析,提出优化税率结构的路径选择。

优化税率结构需要考虑的几个因素

一是优化税目边界,明确税率适用。

随着电子商务、结算方式等经济要素的变化,经营模式呈现出多样性和新颖性,现有的税目边界日益变得模糊,对适用税率的确认争议颇大。营改增的全面推开夹杂着政策平移的过渡,边界划分难度徒增,各方政策解读不一,核心焦点在于税率的差异。因此,简并税率应兼顾两个要素:对边界模糊的应税项目,采用同档税率;对混合销售作明晰的界定,建议凡是属于捆绑销售行为的均按照该业务的主营业务行为确认税目税率,应尊重经营业务实质,允许适用低税率。

二是降低整体税率,普惠实体经济。

一个经济体内,只要税收政策是统一的、明确的,税率对经营成果的影响可以由市场的内动力进行自然调节。但是,对于不同经济体之间,税负的差异就会对经济贸易产生影响,税负高的一方在竞争中处于不利地位。虽然出口企业可以通过出口退税退还出口商品所包含的增值税,参与国际市场的竞争,但是为出口企业生产商品的前期环节实体企业依然需要按照适用税率纳税。如果维持相对高的税率,就需要维持高的资金运作成本,易导致因缺乏盈利空间而陷入困境。降低整体增值税税率,不仅可以有效为实体经济减负,优化供给侧结构,而且相当于将出口退税政策前移,有助于外贸出口运行成本的降低和结构的优化。

三是降低出口退税税率,弱化骗税源动力。

在增值税税率维持稳定的情况下,提高出口退税率无疑有助于外贸出口。我国通过出口退税率的提高促进了外贸结构的优化,但相伴随的是骗税利益的扩大化,导致出口骗税猖獗。从已经查结的骗税案件分析,链条式层层瓜分退税利益是其显著的特点。退税率相对偏低时期,骗税案件就相对较少;退税率越高,骗税就越猖獗。因此,优化增值税税率结构,同步降低征税率与退税率,将有效降低骗税的诱因,弱化骗税的源动力,是制度打骗的有效措施。

优化增值税税率结构的路径选择

税率简并需持续推进。一部好的税法应该在税目税率的确认上是简单明了的,争议越少,税法遵从度和执法规范度就越高。增值税作为我国的第一大税种对财政收入的稳定作用是不言而喻的,优化过程必然要求稳健推进。笔者认为,税率简并是税制简化的需要,同时需要兼顾稳健原则,可以考虑在13%简并到11%税率的基础上,最后简并成两档,一档为关乎民生的生活必需品和生活服务业的低税率(如涉农产品等),可设为6%,一档为基础税率,可设为12%。另外对出口产品继续实行零税率。

税率有待于持续优化。增值税税率的优化势必影响整个产业链利益格局的变化。从基本原理来看,增值税的最终负担是在消费环节,即消费者才是最终的负税人。因此,中间环节的增值税是具有转嫁特性的,完全可以通过市场的自然调节能力给予平衡,无需政府给予干预。相反,干预反而容易造成增值税的扭曲,不利于市场的消化吸收。如,中间环节免税且不得开具增值税抵扣凭证就会导致后续生产经营的抵扣链条断裂,增加最终消费品成本。

根据财政部公布的年度《财政收支情况》披露,2010年至2016年国内增值税、海关代征增值税和消费税、出口退税数据变化中,海关代征增值税和消费税与出口退税的规模基本相当,对一般公共预算收入直接产生影响的主要是国内增值税规模。因此,笔者认为在增值税税率重构优化中,主要考虑税率调整对国内增值税的影响程度。税率优化对增值税收入影响程度,可以依据当前实际增值税负担水平及其构成情况进行具体测算。比如,假设2016年度增值税综合税负率为15%,如果将税率整体下降一个百分点,则根据当年度国内增值税测算,减负规模在2714亿元左右。

在税率简并和优化中,有必要考虑有升有降的统筹,简在税率结构简洁,优在减税与财政收入的平衡。

税率优化有助于防虚防骗。虚开增值税专用发票和骗取出口退税是各国面临的难题。其严重程度往往与税率呈正相关关系,增值税税率较高成为虚开骗税违法行为猖獗的重要因素之一。诸多案件反映,不法分子在支付高达8%的开票点后,依然可以非法牟取暴利。因此,有必要尽快优化增值税税率结构,降低税率,以有效遏制虚开骗税来填补税率降低带来的税收缺口,促进良性循环。

增值税所得税联动优化。从2010年至2016年国内增值税与企业所得税和个人所得税收入的变化趋势可以看出,国内增值税与企业所得税的趋同度比较高。因此,笔者建议增值税税率应与所得税税率进行联动优化,逐步减少增值税份额,增加所得税份额,体现税收参与利得分配的公平性、合理性。

来源:一叶税舟 作者:叶全华(作者单位:浙江省嘉善县国税局)本文刊登于《中国税务报》2017年04月19日第07版:税务研究

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