土地整备利益统筹项目的成本扣除困境 (及税务处理)

2022-08-30 02:20:26

  最近很多同行问到深圳土地整备利益统筹项目拆迁安置补偿费用以及回迁房屋所涉的成本扣除问题,因深圳规自局今年3月29日发布的《深圳市土地整备利益统筹办法》(征求意见稿)尚未正式生效,因此村股份公司与开发商就留用地的合作所涉的拆迁补偿支出能否纳入项目公司的成本还存在一定的不确定性。

  事实上,在《深圳市土地整备利益统筹项目管理办法》(深规土规〔2018〕6号)的施行背景下,村股份公司需自行理顺土地关系,完成清拆后取得净地,然后就净地与开发商进行合作开发。因为净地合作开发无法解决开发商向村股份公司及村民分配物业时所涉的税务问题,因此市场上出现了大量的双抬头的操作模式,也即村股份公司取得留用地后与规自局、开发商签订补充协议,将土地使用权的受让方变更为村股份公司与开发商两方,由此规避项目建成后向村股份公司分房所引起的增值税、土地增值税和所得税的负担问题。

  需要注意的是,尽管今年3月29日发布的《深圳市土地整备利益统筹办法》(征求意见稿)明确了拆迁支出可纳入土地整备利益统筹项目(村股份公司留用地开发)的成本,但在该新规正式生效前,村股份公司与相关权益人签订搬迁补偿安置协议并支付的搬迁补偿支出(含物业和货币补偿等)能否税前扣除仍旧存在很大的争议,各区税局在定性上也尚未看到一致的意见。当然,就现实情况而言,双抬头仍旧是当前土地整备利益统筹项目留用地村企合作的主流模式,以下就项目公司的成本扣除问题做相关整理和分析。

  一、分成物业的成本扣除

  对于利益统筹项目所涉村股份公司留用地在双抬头模式下合作开发完成后,开发商返还给村股份公司的物业部分是否可纳入项目的相关成本进行涉税扣除的问题,根据当前的实务情况,开发商返还上述物业给村股份公司一般是依据前期村股份公司招引项目正式合作方时与开发商签订的合作协议,双方约定将建成物业按一定比例进行分成,但从项目层面来看,因村股份公司未有跟项目公司签订相关拆迁安置补偿协议的安排(也即没有获得拆赔物业的合法权利),在村股份公司与开发商又均属于项目开发主体的情况下,对于开发主体之间按合作协议约定进行的物业分成,逻辑上不应当纳入项目的土地成本或拆迁安置补偿成本,因此不能在项目清算时进行抵扣。

  附:深圳土地整备利益统筹项目实施方案公告及项目合作协议书之物业分配条款示例

  二、项目建安成本的扣除主体

  对于双抬头模式下由开发商投入的项目建安成本等相关费用是否可不考虑给村股份公司分成物业的影响全额纳入开发商的成本进行涉税抵扣,根据当前的实务情况,税务部门一般是遵循谁投入谁扣除的原则。且在实操中,开发商与村股份公司在前期签订合作协议时,均会约定项目全部成本费用等投入由开发商承担,村股份公司只负责提供土地及配合有关工作,基于此,由开发商实际投入的项目建安成本等相关费用,在上述原则下可以全额扣除。从业务实质来看,开发商本身也获得了相关成本的发票,签订了相关合同,亦实际支付了款项,纳入开发商层面的成本进行涉税扣除从形式上也有一定支撑。

  附:土地整备利益统筹项目合作协议书之开发商责任条款示例

  三、项目建安成本的抵扣标准

  对于双抬头模式下开发商建安成本涉税抵扣标准的问题,目前深圳市税务局和深圳市住房和城乡建设局尚未对外发布土地增值税扣除项目金额标准的公告,现阶段深圳的房地产项目工程造价凭借真实、合理的有效凭证税前扣除。未来若税务机关认定前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、开发间接费用的凭证资料不符合清算要求或不实的,开发商可从以下方面提供事实证据并要求税务机关进一步复核:

  1.提供完整详细的工程竣工、工程结算、工程监理等方面的资料,辅助证明开发商是按照国家有关规定、程序、手续进行工程结算的;

  2.解释说明建安造价较高的正当原因及理由;

  3.提供挡土墙、桩基础、户内装修、玻璃幕墙、干挂石材、园林绿化等工程完整详细的工程施工图、竣工图、工程量清单、材料苗木清单(总平面乔灌木配置图)等辅助性材料;

  4.提供建安工程的增值税发票、工程施工合同及补充协议、工程结算报告记载等辅助性材料;

  5.若相关证据材料存在缺失,可以补充提供深圳市造价主管机构完成诚信登记的有资质的工程造价咨询企业出具符合要求的工程造价成果文件作为相关证据材料。

  四、村股份公司分成物业向村民的二次分配或再转让的税务问题

  关于村股份公司按合作协议分得物业后向村民二次分配或再次转让的税务问题,由于村股份公司提供的留用地土地出让金极低甚至可以忽略不计,同时村股份公司也几乎不投入建安成本,村股份公司将合作开发后分得的房屋按约定再分给股东/村民时面临着综合税负率超过60%(增值税、土地增值税、企业所得税三项税金)的情况,这也是村企合作项目绕不过去的一个痛点问题。事实上,无论通过分红也好,还是双抬头也好,再次转让时都要面临缴纳高额的土地增值税和增值税的问题,而如何通过交易的安排合理降低分房过程、再次转让的税费,就成了合作项目面临的核心难点。按我们的经验,我们认为可以从以下四个方面对合作建房后的再次转让设计交易思路:

  (一)合并清算

  双抬头模式下的合并清算可参照单抬头模式,开发完成后,若直接对外销售,销售完成后对村股份公司与房企销售房屋进行土地增值税合并清算。

  双抬头项目实质属于合作建房,双方共同投资、共担风险、共享利润,建成后按比例分房自用的,具备合并清算的基础。所以针对村股份公司取得分配物业而非通过拆迁补偿取得回迁物业的情况,在清算环节无法将分配物业作为土地成本,也即村股份公司再次转让分配所得物业时土地增值税税率最高可达60%,故可考虑将村股份公司分配所得物业的再销售与开发商进行土地增值税的合并清算,如此可降低村股份公司的税负,但此时房企因要分出一部分的投入成本作为村股份公司的扣除成本,无法适用分开清算的土地增值税税率,因此房企的综合税费也将大幅度提升。

  此方式操作上最为稳妥,且无涉税风险,税务机关认可程度高,但需同合作方讨论税费提高的分担问题,且该方法总体节税效果不明显。

  (二)旧房转让

  根据深圳市《土地增值税工作规程》(深圳市税务局公告2019年第8号),从事房地产开发的纳税人将开发产品转为自用、出租等用途超过1年(不含1年)的,转让时适用旧房转让土地增值税政策。村股份公司可将分得的物业持有/出租至少1年后,再转让给村民,届时可适用旧房转让土地增值税政策。旧房转让涉税情况详见我们先前发布的《拆迁补偿款的纳税筹划与回迁房的二次转让》一文。

  旧房转让的好处在于在土地增值税清算时,其中一种方法是重置评估,转让方不用考虑其历史投入情况和发票取得情况,直接将评估成本作为其扣除项目,这个方法恰好能弥补村股份公司无实际投入的现状,旧房转让时可采用购房发票或旧房及建筑物的评估价作为扣除项目,由于村股份公司为自建房,无购房发票,故如何对建筑物进行评估就显得尤为重要。同时评估过程中地价款若能参照周边城市做法,以同类型住宅地块基准地价作为取得土地成本,也将大幅度降低转让过程中的土地增值税。

  (三)核定征收

  核定征收是指村股份公司再转让时的土地增值税选择适用核定征收政策,核定征收包括核定成本、核定征收率等。

  核定成本是指村股份公司再转让后土地增值税清算时,销售成本参考同一地区、同一类型、同一年度、销售档次相近的房地产开发成本,如合作方的开发成本,或参照住房建设部门公布的建筑工程造价成本。

  核定征收率指税务机关参照房地产开发行业中经营规模、开发模式相近的纳税人在同一地区、同一年度开发的房地产项目的税负水平核定征收率,如广东省惠州市,先前对农村集体留用地转让就可采用核定征收率方式征收土地增值税(不过该政策已被取消)。

  目前深圳市税务局对土地增值税几乎不采用核定征收政策,不过仍可考虑以村股份公司的特殊情况同税局沟通,确定政策的适用性。

  论税费提高的分担问题,且该方法总体节税效果不明显。

  (四)合理低价

  村股份公司合作建房初次分房后,其再次分房的受让对象(原住村民)是有严格限制的,虽然其另一个身份是村股份公司的股东,但其原始权益却来源于原住民的集体资产,或者说宅基地在城市化进程中的另一种转换形式,故村股份公司或可以合理低的价格(房屋建造成本价)转让给本村村股份公司的村民,而不是市场价,从而降低整体税负。

  事实上,合理低价的情况在政府回购保障房、定向销售人才住房、回迁安置房组成计税价格、限地价竞配建模式等都有体现。因而农村集体经济组织或其继受单位向村民转让不动产,可向税局争取按照合理低价(不低于成本价)移交视为有合理理由。

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