非货币性资产交换如何财税处理

　　非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产、投资性房地产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产(即补价)。其中，货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及债券投资等。非货币性资产，是指货币性资产以外的资产。认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考。支付的货币性资产占换入资产公允价值(或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和)的比例低于25%(不含25%)的，视为非货币性资产交换;高于25%(含25%)的，则视为以货币性资产取得非货币性资产。

　　一、流转税处理。现行政策流转税包括增值税和消费税。企业以非货币性资产交换抵偿债务，不属于《增值税暂行条例实施细则》第四条列举的视同销售货物范围。但根据《增值税暂行条例》第一条规定：在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人,为增值税的纳税人,应当依照本条例缴纳增值税。而《增值税暂行条例实施细则》第三条则进一步明确：销售货物是指有偿转让货物的所有权。用购买的货物抵偿债务，虽然没有收取货款，但减少了企业的负债。实际上是有偿转让货物。因此，该行为应归属于《增值税暂行条例》第一条规定的销售货物范围，应作销售货物处理，按规定缴交增值税。非货币资产清偿债务其实是两项业务一项是偿债一项是销售哦非货币性交易都应该做视同销售处理，按换出资产公允价值(计税价格)确认其计税收入。在以物易物活动中，增值税一般纳税人双方都应按照换出货物的市价开具增值税专用发票或其他合法票据。将非货币性资产用于债务重组，需要按照销售该项资产的公允价值缴纳相应的增值税。

　　对增值税一般纳税人而言，如果在非货币性资产交易中，换入和换出资产均涉及存货项目，则要作购销处理，交易双方应以各自发出的货物核定销售额并计算销项税，以各自收到的货物核定购货额，并依据对方开具的增值税发票抵扣进项税额，即同时反映进项税额和销项税额。如果一方是存货，另一方是固定资产或无形资产，则换出存货的一方应作视同货物的销售，对发出的货物核定销售额并计算销项税;而换入存货一方则依据对方开具的增值税发票抵扣进项税额。

　　如果企业的一项非货币性资产交易既涉及存货项目，又涉及除存货以外的其他资产项目时，由于其他资产项目的账面价值为含增值税的价值，而存货项目的账面价值则为不含增值税的价值，因此，应按照以下步骤计算确定换入资产的入账价值：

　　(1)将换出存货的账面价值还原为含增值税的价值，使其交换资产的价值均为含税价值;

　　(2)根据非货币性交易的会计核算原则确定换入资产的入账价值，并计算应确认的收益;

　　(3)由于换入的存货项目按非货币性交易会计核算原则所确定的价值属于含税价值，故不能直接作为换入存货的入账价值，换入存货的入账价值还应在此基础上减去换入存货可抵扣的增值税进项税额;

　　(4)如果换出存货的价值发生增值，其增值部分的增值税销项税额还应当计入换入资产的价值中。

　　如果企业以应税消费品与其他企业进行非货币性资产交易，须视同销售，计算应缴纳的消费税。

　　二、企业所得税。《企业所得税法实施条例》第二十五条规定：企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。另据《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函[2008]828号)第二条规定，企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。1.用于市场推广或销售;2.用于交际应酬;3.用于职工奖励或福利;4.用于股息分配;5.用于对外捐赠;6.其他改变资产所有权属的用途。

　　企业将资产用于偿债的，需要根据资产性质的不同做不同的纳税调整：资产属于存货性质的，比如库存商品、原材料等，抵偿债务的需要按照视同销售货物进行纳税调整;资产属于非存货性质的，比如固定资产、无形资产、长期股权投资、长期债权投资等，抵偿债务的需要按照视同转让财产进行纳税调整，属于应税收入的组成部分，同时也是业务招待费、广宣费等限额扣除项目的计算基数。

　　转让财产，以固定资产为例，先需要转入"固定资产清理"，然后取得转让收入是冲减"固定资产清理"，最后才以净额转入"资产处置损益"。所以，固定资产转让，最后在会计上是净额反映的，即以利得或损失反映的。而企业所得税方面呢，利得不用说应该确认为应税收入，而损失则需要税前扣除的话则需要按照资产损失扣除的税法规定进行。其他的财产转让，也基本上是这样的"套路"。企业在计算业务招待费、广告费和业务宣传费等费用扣除限额时，基数都是"销售(营业)收入额"，包括"视同销售(营业)收入额"，而没有将"转让财产"收入额给包括进来。

　　当企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算资产转让所得或损失。当然，如果符合特殊性税务处理条件的，不确认利得或损失。

　　三、会计处理。非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。(一)该项交换具有商业实质;(二)换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。根据《企业会计准则第14号收入》规定，换出资产为存货的，应当作为销售处理(旧准则是视同销售处理)，以公允价值确定收入，同时结转相应的成本。另外，如果换出的资产是固定资产、无形资产的，根据新《企业会计准则基本准则》应作为利得或损失，记入营业外收入或营业外支出科目。如果换出的资产是长期股权投资的，根据《企业会计准则第2号长期股权投资》的相关规定，应计入投资收益。

　　不能同时满足，有下列情形之一：①不具有商业实质;②公允价值都无法可靠地计量。会计处理：采用账面价值模式，换入资产的成本=换出资产的账面余额+应支付的相关税费作为换入资产的成本，换出资产：冲账，不确认当期损益。

　　来源：中汇武汉税务师事务所十堰所 作者：黄时光 2022.08.02

　　2008年10月的解析

非货币性资产交换流转税的涉税处理

　　新7号准则下，商业实质、公允价值和关联交易是对非货币性资产交换计量的关键考虑要素，鉴于新准则的可靠性，审计机构、证券监管部门、司法部门等应加强监督、加大处罚力度，从准则外部保证准则实施的恰当，防止利润操作等行为的发生。

　　新《企业会计准则第7号非货币性资产交换》引入了公允价值的概念，而税法上对流转税(增值税、消费税、营业税等)则按计税收入处理。二者之间在流转税方面处理的差异值得财务管理者注意。

　　非货币性资产交换的增值税会计处理

　　会计规定：非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。(一)该项交换具有商业实质;(二)换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。本文主要讨论公允价值下的涉税处理。

　　税法规定，非货币性交易都应该做视同销售处理，按换出资产公允价值(计税价格)确认其计税收入。在以物易物活动中，增值税一般纳税人双方都应按照换出货物的市价开具增值税专用发票或其他合法票据。此处，换出货物的市价等同于新准则中换出资产的公允价值。因此无论是固定资产还是存货的公允价值都应以其含税价作为确定的基础，因为含税价等同于市价。

　　「例1」甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，其适用的增值税税率为17%.经与乙公司协商，甲公司将库存原材料与乙公司生产的库存商品进行交换。甲公司换出原材料的账面价值为200万元，公允价值和计税价格均为220万元。乙公司库存商品的账面价值为180万元，公允价值和计税价格均为220万元。假设甲乙公司换出资产均未计提减值准备，该交换具有商业性质，不考虑除增值税以外的其他相关税费。

　　分析：以甲公司为例，根据《企业会计准则第14号收入》规定，换出资产为存货的，应当作为销售处理(旧准则是视同销售处理)，以公允价值确定收入，同时结转相应的成本。另外，如果换出的资产是固定资产、无形资产的，根据新《企业会计准则基本准则》应作为利得或损失，记入营业外收入或营业外支出科目。如果换出的资产是长期股权投资的，根据《企业会计准则第2号长期股权投资》的相关规定，应计入投资收益。

　　甲公司会计处理：

　　借：库存商品 188.03万元

　　应交税费应交增值税(进项税额) 31.97万元

　　贷：其他业务收入 188.03(220/1.17)万元

　　应交税费应交增值税(销项税额) 31.97(188.03*17%)万元

　　结转成本：

　　借：其他业务成本 200万元

　　贷：原材料 200万元

　　非货币性资产交换的消费税会计处理

　　根据消费税政策规定，纳税人用于换取生产资料和消费资料、投资入股和抵偿债务等方面的应税消费品，应当以纳税人同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据计算消费税。

　　另外，纳税人自产自用的应税消费品，凡非用于连续生产应税消费品的其他方面应当纳税的，其计税价格按照纳税人生产的同类消费品的销售价格确定。

　　「例2」接例1，乙公司将自产库存消费品换取甲公司原材料作为生产资料，该库存消费品本月平均含税价格为220万元，最高销售价格为260万元，消费税率为10%.

　　分析：以乙公司为例，一般情况下，消费税和增值税的计税依据相同，但纳税人将应税消费品换取生产资料、消费资料、投资入股和抵偿债务等方面时，应当以同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据计算消费税，而增值税则采用平均价格计算。

　　乙公司会计处理：

　　借：原材料 188.03万元

　　应交税费应交增值税(进项税额) 31.97万元

　　贷：主营业务收入 188.03(220/1.17)万元

　　应交税费应交增值税(销项税额) 31.97(188.03*17%)万元

　　结转成本：

　　借：主营业务成本 200万元

　　贷：库存商品 200万元

　　计提消费税：

　　借：营业税金及附加 22.22万元

　　贷：应交税费应交消费税 22.22(260/1.17*10%)万元

　　非货币性资产交换的营业税会计处理

　　根据《营业税暂行》规定，转让无形资产或销售不动产，是指有偿提供应税劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为，这里的有偿包括取得货币、货物或其他经济利益。可见以无形资产或不动产为标的的非货币性资产交换应属于销售行为缴纳营业税。其计税价格主要是根据市场价格来确定。

　　根据新《企业会计准则基本准则》及《企业会计准则第14号收入》的规定：收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。

　　(1)收入包括销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。

　　(2)日常活动，是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的其他活动，一般计入主营业务收入或其他业务收入科目。非日常活动产生的经济利益的总流入应作为利得，计入资本公积或营业外收入科目。非日常活动产生的经济利益的总流出应作为损失，计入营业外支出科目。

　　所以，在新准则下以无形资产或不动产为标的非货币性资产交换并非日常活动发生的经常性项目，不适合收入的概念。

　　「例3」丙公司以账面原值为15万元，累计折旧为9万元，公允价值为5万元的厂房换取丁公司的一条生产线，该生产线的公允价值为5万元，假设以上资产均未计提减值准备，该交换具有商业性质，不考虑除营业税以外的其他相关税费。

　　分析：新《企业会计准则第7号非货币性资产交换》规定：当非货币性资产交易满足两个条件时，可采用公允价值计价方式。条件一是该交易具有商业实质，条件二是换入或换出资产的公允价值能够可靠计量。以公允价值计价时，以换出资产的公允价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。即换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+应支付的相关税费。

　　丙公司会计处理：

　　借：固定资产清理 6万元

　　累计折旧 9万元

　　贷：固定资产厂房 15万元

　　借：固定资产生产线 5.25万元

　　营业外支出 1万元

　　贷：固定资产清理 6万元

　　应交税费应交营业税 0.25(5*5%)万元

　　延伸解析

　　非货币资产交换对财务影响分析

　　非货币资产交换方式有多种，但不管在哪种方式下，只要公允价值大于账面价值，就可能涉及到流转税，就会产生利润，并涉及到所得税。以存货交换为例，若换出存货的公允价值大于账面价值，其差额为企业的收益，反之为企业的损失，所以一些关联企业通过非货币资产交换来调节利润，虚增经营利润。

　　非货币资产交换可能会成为关联方粉饰报表的工具

　　非货币性资产交换其前提是交换具有商业性质，新7号准则规定，当非货币性资产交换具备换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同、换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的两个条件之一，便可认定为该交换具有商业实质。所以有些关联方，交换的目的是为了粉饰报表，双方交换的资产可能是相似或相同的资产，只要是资产公允价值大于账面价值，就可能产生盈利的空间，所以阅读上市公司报表，应关注其非货币性资产交换的商业实质。

　　防止企业利用公允价值进行利润操作的可能性

　　新7号准则下，商业实质、公允价值和关联交易是对非货币性资产交换计量的关键考虑要素，鉴于新准则的可靠性，审计机构、证券监管部门、司法部门等应加强监督、加大处罚力度，从准则外部保证准则实施的恰当，防止利润操作等行为的发生。

　　来源：安徽税务筹划网