从三起案例看房地产无偿划转不征土地增值 (税的合理性)

2022-08-29 01:53:46

  编者按:房地产无偿划转是否属于土地增值税征税范围,一直是一个争议性话题。否定派主张,根据《土地增值税暂行条例》,转让房地产并取得收入,才需缴纳土地增值税,无偿划转未取得收入,不属于征税范围。肯定派则主张,根据《土地增值税暂行条例实施细则》,只有以继承、赠与方式无偿转让房地产才不需要缴纳土地增值税,划转不属于继承、赠与,应当纳入征税范围。本文将以三起案例引入,分析房地产无偿划转不征土地增值税的合理性。

  一、三起案例中房地产无偿划转不征土地增值税均得到税务机关支持

  (一)中信集团无偿划转房地产,总局批复不征土地增值税

  2013年1月18日,财政部 国家税务总局作出《关于中国中信集团公司重组改制过程中土地增值税等政策的通知》(财税〔2013〕3号),明确指出在中信集团整体改制为中国中信集团有限公司(以下简称中信有限)过程中,对中信集团无偿转移到中信有限的房地产,以及中信集团无偿转移到中国中信股份有限公司(以下简称中信股份)的房地产,不征土地增值税。当时,中信股份系中信集团/中信有限的全资子公司。

  (二)美特粉末无偿划转房地产,税局认可不征土地增值税

  2017年8月,扬州海昌新材股份有限公司(以下简称海昌新材)召开临时股东大会,决定将全资子公司扬州美特粉末冶金有限公司(以下简称美特粉末)拥有的建设用地使用权、房屋所有权无偿划转至海昌新材,之后申请注销登记。

  2017年12月,美特粉末分别取得了扬州市邗江地方税务局、国家税务局出具的《准予注销登记的税务事项通知书》(邗地税五税通〔2017〕12254号)、《准予注销登记的税务事项通知书》(扬国税邗税通〔2017〕15150号)及清税证明。当月,美特粉末取得了工商部门的注销证明((10270272)公司注销〔2017〕第12270007号)。

  2019年5月,海昌新材向深交所递交ipo申报材料。在证监会第一次反馈意见补充法律意见书中,针对证监会提出的发行人、美特粉末是否就土地使用权及房屋所有权转让依法缴纳相应税款,是否存在行政处罚的风险,是否构成重大违法行为及本次发行的法律障碍等问题作出了回复。其中,对土地增值税问题的回复为鉴于本次国有土地使用权转让系按照土地账面价值确定,无增值额,且美特粉末没有取得收入,按照相关税收法律、法规规定,本次转让无需缴纳土地增值税。

  (三)航发西控无偿划转房地产,税局认可免征土地增值税

  2020年9月,经国资有权监管单位批准,中国航发西安动力控制科技有限公司(以下简称航发西控)与西安西控航空苑商贸有限公司(以下简称航空苑)签署《无偿划转协议》,航发西控将2宗国有土地使用权、4项房产、无形资产、设备等经营性资产注入航空苑。其中,航发西控和航空苑均为中国航发动力控制股份有限公司(以下简称航发控制)的全资子公司。

  2021年8月6日,航发控制发布《关于中国航发动力控制股份有限公司非公开发行股票申请文件二次反馈意见的回复报告(修订稿)》,就证监会第4项反馈意见相关土地房产从航发西控变更为航空苑……预计需要缴纳的土地增值税、契税等税费金额,税费承担的主体,上述标的资产评估报告假设中是否已考虑过户转让产生的税费对评估值的影响,评估假设、评估值是否合理的答复摘录如下:根据有关税务主管部门出具的土地增值税免税证明,本次土地使用权过户免征土地增值税。

  (四)小结

  以上三起案例均为企业集团内部无偿划转房地产,其中:中信集团系向全资子公司中信股份无偿划转,美特粉末系向母公司海昌新材无偿划转,航发西控系向受同一控制的兄弟公司无偿划转。三起案例中,转让方最终均未缴纳土地增值税且获得主管税务机关认可,其中:中信集团、美特粉末两案中,根据现有资料显示,税务机关认为无偿划转不属于土地增值税征税范围,而在航发西控案中,税务机关则认为无偿划转符合土地增值税免税条件。

  二、房地产无偿划转土地增值税不征或免征的困境

  (一)房地产无偿划转土地增值税不征的困境

  房地产无偿划转可税性的争议,归根结底在于税法对土地增值税征税范围规定的模糊性。根据《土地增值税暂行条例实施细则》第二条,条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入,是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。由此可见,此处税法采用了正向规定+反向列举的立法模式,但其规定的内容具有不周延性,在以出售或者其他方式有偿转让房地产和以继承、赠与方式无偿转让房地产之间,尚存在诸多真空地带。这里姑且不讨论划转是否属于转让的问题,即便将划转归入转让的范畴,对于无偿划转,也处于这一真空地带内,税法完全不能解决无偿划转的可税性问题,给纳税遵从带来了极大不便。

  在现实层面,这一问题将容易引发税企争议:站在纳税人立场,基于税收法定主义,税法没有明确规定无偿划转属于征税范围,则不应对其征税;站在税务机关立场,基于国库主义,税法没有将无偿划转归入不征税范围,则原则上应当对其征税,考虑到无偿划转又不符合有偿转让的条件,税务机关会引用纳税调整条款,认定无偿划转属于纳税人申报的计税依据明显偏低,又无正当理由的的情况,调整计税依据,人为核定转让收入。而所谓正当理由的解释权在行政机关,如纳税人无偿划转的理由不被认可,则纳税调整后无偿划转将重新满足征税条件。

  在前述案例中,除海昌新材外,另两起案例当事人均为国有企业(中信集团改制后的中信有限为国有独资公司,而航发西控最终亦受国有资本控制),其资产交易受国资监管部门控制。实践中,国资监管部门关于国有企业集团内部交易重组的批复文件在很大程度上可以构成无偿划转的正当理由。对于民营企业,并购重组的安排能否作为正当理由则主要取决于主管税务机关理解。如果无法对正当理由作出有效回应,就不能阻止纳税调整的适用,从而使不征税诉求陷入困境。

  (二)房地产无偿划转土地增值税免征的困境

  为了回避征税范围的争议,也有企业诉诸免税政策解决无偿划转税务问题,例如航发西控就取得了主管税务机关的免税证明。事实上,在2021年6月,航发控制就曾作出预先披露,对无偿划转的土地增值税问题,航发西控主要适用了《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第21号)之规定作免税申报。然而,无论是21号公告还是之前诸多版本的重组土地增值税免税政策,均未提及无偿划转可以免征土地增值税,事实上,对于无偿划转这一概念,仅在企业所得税和契税优惠政策中有所涉及,航发西控的这一政策适用似乎缺少明确的依据。

  现行土地增值税优惠政策未将无偿划转纳入免税范围,从另一方面来讲,也为不征税诉求留下余地。根据税法基本原理,征税范围解决的是可税性的问题,而免税则是一种税收优惠,是在某一行为属于征税范围的基础上,对其给予的一种特殊对待。因此,只有某一行为可税,才有讨论其是否能够免税之必要。虽然土地增值税免税范围稍显严苛,且没有对无偿划转作出规定,但这种现象侧面反证无偿划转的可税性仍有讨论空间。

  三、房地产无偿划转土地增值税可税性的破局

  (一)无偿划转不应直接适用纳税调整程序

  纳税调整的前提是纳税人申报的计税依据明显偏低,而确认计税依据的前提则是存在可税行为,即只有某一行为属于征税范围,应当课税的,才需要进一步判定计税依据,而不能本末倒置,将计税依据的调整放在征税范围的判定之前,根据纳税调整后的结果确定某一行为属于征税范围。

  通过比较分析可以发现,在增值税等税种中,征税范围并不以取得收入为前提条件,只要发生了销售行为,即需要申报缴纳增值税,由此将取得收入和征税范围两个问题拆解开来。这种处理是相对清晰的,如行为人发生销售行为,则判定其需要缴纳增值税,如其申报收入明显偏低,或者无偿销售的,则相应作出纳税调整。但在土地增值税中,有偿同时构成征税范围的判断条件,导致征税范围和纳税调整出现混同。这固然是土地增值税制度设计的一个问题所在,但回归到实践中,不能因这种混同的存在,颠倒征税范围和纳税调整的顺序。

  纳税调整的基本原则是反避税,在增值税等税目中,纳税调整可以是形而上的,只要出现了无偿销售即可作纳税调整。但在土地增值税中,必须作出进一步的判定,寻找纳税人避税的证据,或者重点关注对纳税人无偿划转是否具备正当理由的审查,如纳税人确无避税问题,则不能突破课征土地增值税。

  (二)尝试使用投资入股方式实现资产划转

  严格来说,土地增值税政策并未就资产划转作特别规定。但考虑到企业所得税政策中将资产划转与非货币性资产投资等同,土地增值税中的房地产投资行为,也可以作为一种特殊的资产划转在此一并讨论。与企业所得税、增值税相同,土地增值税的资产划转要求必须构成资本交易。即出让方必须作增资处理,受让方则必须增加所有者权益。与企业所得税不同的是,土地增值税的资产划转没有主体限制。这主要是照顾以房地产投资设立新企业或非全资控股企业的情况,这两种情况下,投资人仅仅是将房地产投入到企业中,本身没有取得任何现金对价,但根据非货币性资产投资的税收政策,投资人需要作资产视同转让处理,分5年缴纳企业所得税。这里需要说明的是,以房地产投资设立新的全资子公司,理论上也是不能适用前述的特殊性税务处理政策的。因为前述政策要求受让方是现存企业,而不能是投资发生时尚不存在的企业。总而言之,在房地产投资入股不满足企业所得税特殊性税务处理条件的情况下,如果再对投资人课征土地增值税,则会导致投资税负过重,一方面严重抑制市场投资热情,另一方面也有违税收中性原则。

  四、资产划转涉税风险应对建议

  (一)敲定资产划转方案前对税收因素进行充分考量

  资产划转的主要目的是为了实现资源的整合,在讨论资产划转方案时,企业会更多关注如何设计交易模式,以实现其商业目的。但需要认识到税收是现金之债,纳税义务一旦确定,意味着一笔资金就要支出,仅仅关注交易模式本身,而忽视了税收成本,可能导致税收负担反噬资产划转的经济效应,使得整合的目的落空。因此,税收问题不是资产划转方案已经确定之后,企业再去想办法解决的,而是资产划转方案敲定前,企业就应当考虑的。每个成功的资产划转,都需要在商业目的和税收成本之间反复权衡,最终求得两者皆不偏废的方案。此外,企业需要关注各税种的特点,明确各税种资产划转政策的适用范围,寻找税收政策之间的交界地带,在不能同时满足各税种成本最低的情况下,要尽可能消除、推迟税收负担较高的某个或几个税种的纳税义务。

  (二)与税务机关进行充分的沟通

  相较而言,资产划转是重组税收政策中较为特殊的一类,一些税务机关对资产划转的理解不尽相同。相对保守的税务机关会认为,除契税政策外,并不存在单纯意义上的资产划转,包括企业所得税、增值税、土地增值税在内,涉及资产交易的,只有在构成资本交易的情况下,才可以适用相关政策。例如,企业所得税中的资产划转,其实就是一种特殊的非货币性资产投资或收回,其特殊性主要体现在主体限制。因此,这些税务机关就会对企业的权益变动情况进行严格监督,凡没有调整实收资本的,均不得适用资产划转税收政策。在态度较为宽松的地方,虽然税务机关可能不会过分强调账簿监管,使得企业适用政策更加容易,但如果企业作资产划转没有严格契合政策规定的,会产生合规风险。通常,我们会建议企业采用政策规定更为明确的重组方式,例如合并、分立、股权收购等,如果必须要采用资产划转,与税务机关的充分沟通就不可或缺。

  (三)聘请专业的税务顾问

  税务顾问的参与可以在资产划转方案确定过程中,有效识别风险并有针对性地提出处理建议,包括如何在现有交易框架下规避风险,或者通过交易框架的调整避免风险,从而保障资产划转方案的顺利实施。

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