自行研发形成无形资产如何财税处理？

　　在会计处理上，自行研发无形资产，可分为研究阶段和开发阶段，费用支出属于研究阶段的，应全部费用化;属于开发阶段的，满足资本化条件的，应当资本化，尚未满足资本化条件的，应当费用化。根据《企业会计准则第6号无形资产》第十三条规定，自行开发的无形资产，其成本包括自满足本准则第四条和第九条规定后至达到预定用途前所发生的支出总额，但是对于以前期间已经费用化的支出不再调整。因此，对于企业自行研发的专利：一是是按照实际发生的资本化支出总额，作为确认无形资产的初始计量成本;二是已经费用化的支出不再调整，也就是已经计入费用的研发支出不能再调整计入无形资产。

　　在企业所得税上，《企业所得税法》规定，对于自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础，与按照会计准则初始确认的成本是一致的。

　　但对于享受税收优惠的研发支出，在形成无形资产时，按照会计准则规定确定的成本和计税基础是不同的。会计准则确定的成本为研发过程中符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出，而税法确定的计税基础则是在会计入账价值的基础上：一般企业开展研发活动中实际发生的研发费形成无形资产的，按照无形资产成本的175%在税前摊销;制造业企业研发形成无形资产的，自2021年1月1日起，按照无形资产成本的200%在税前摊销;科技型中小企业自2022年1月1日起，研发形成无形资产的，按照无形资产成本的200%在税前摊销。

　　举例：某科技型中小企业研发实际支出为100万全部予以资本化，则无形资产计税基础为200万元，假设会计摊销年限与企业所得税一致，均为10年，会计每年应摊销的费用为10万，而企业所得税每年允许税前扣除金额为20万元，由此形成的税会差异于年度企业所得税申报时进行企业所得税纳税调整。

　　在摊销的年限上，税会之间存在一定差异：企业所得税上，《企业所得税法实施条例》第六十七条规定：无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。无形资产的摊销年限不得低于10年。作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除。因此，企业自主研发的无形资产,按我国税法的要求是摊销年限不得低于10年。而在会计上，《企业会计准则第6号无形资产》第十六条规定，企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。无形资产的使用寿命为有限的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量;无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产。第十七条规定，使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销。第十九条规定，使用寿命不确定的无形资产不应摊销。即会计上，企业需要判断该项专利技术无形资产的使用寿命，使用寿命不确定的，不进行摊销;使用寿命有限的，按使用寿命期限进行摊销。

　　来源：中汇武汉税务师事务所十堰所 作者：纪宏奎 2022.07.29

　　2011年10月的解析

企业自行研发无形资产财税处理及纳税调整

　　《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例为企业自行研发形成的无形资产提供了税收优惠，导致无形资产的账面价值与计税基础不一致，使无形资产摊销的会计处理与税务处理存在差异。本文通过对存在的差异进行分析，来探讨实务中如何进行无形资产所得税会计处理。

　　一、自行研发形成无形资产的会计处理

　　《企业会计准则第6号无形资产》要求对企业进行的研究开发项目，应当区分研究阶段与开发阶段分别进行核算。对于研究阶段的支出，全部费用化计入当期损益;开发阶段支出符合资本化条件的资本化计入无形资产成本，不符合资本化条件的费用化计入当期损益。

　　(一)研究阶段支出的确认与计量。研究，是指为了获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划的调查。研究阶段是探索性的，是为进一步的开发活动进行资料及相关方面的准备，已经进行的研究活动将来是否会转入开发、开发后是否会形成无形资产等均具有较大的不确定性。考虑到研究阶段的探索性及其成果的不确定性，企业无法证明其能够带来未来经济利益的无形资产的存在，不符合资产确认的条件，因此对于企业自行研究开发项目，研究阶段有关支出应当在发生时全部费用化，计入当期损益。有关支出发生时，借记研发支出费用化支出科目，贷记原材料、银行存款、应付职工薪酬等科目;期末，将研究阶段发生的支出转入当期管理费用，借记管理费用科目，贷记研究支出费用化支出科目。

　　(二)开发阶段支出的确认与计量。开发，是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。相对于研究阶段而言，开发阶段应当是已完成研究阶段的工作，在很大程度上具备了形成一项新产品或新技术的基本条件。考虑到开发阶段的研发项目往往形成成果的可能性较大，对于自行研发项目，开发阶段的支出满足特定条件的予以资本化，确认为无形资产，否则应当计入当期损益。

　　1、符合资本化条件的开发阶段支出的会计处理。开发支出发生时，借记研发支出资本化支出科目，贷记原材料、银行存款、应付职工薪酬等科目;研究开发项目达到预定用途形成无形资产的，应按研发支出资本化支出科目的余额，借记无形资产科目，贷记研发支出资本化支出科目。

　　2、不符合资本化条件的开发阶段支出的会计处理。有关支出发生时，借记研发支出费用化支出科目，贷记原材料、银行存款、应付职工薪酬等科目;期末，将开发阶段发生的支出转入当期管理费用，借记管理费用科目，贷记研发支出费用化支出科目。

　　(三)自行研发形成无形资产的列报

　　1、自行研发达到预定用途无形资产的列报。只有达到预定用途形成无形资产的，才将研发支出资本化支出科目金额转入无形资产科目。资产负债表中的无形资产项目需根据无形资产科目的期末余额，减去累计摊销和无形资产减值准备科目期末余额后的金额填列。

　　2、自行研发尚未形成达到预定用途无形资产的列报。由于研发支出费用化支出科目的余额在期末已转入管理费用科目，因此研发支出科目的借方余额反映企业正在进行的研发项目中满足资本化条件的支出。这也就是说，对于尚未形成达到预定用途无形资产的项目，仍然在研发支出科目中进行核算。资产负债表中的开发支出项目则需要根据研发支出科目的资本化支出明细科目期末借方余额填列。

　　例：2010年1月1日甲公司经董事会批准研发某项新产品专利技术，该公司董事会认为，研发该项目具有可靠的技术和财务等资源的支持，并且一旦研发成功将降低该公司的生产成本。该公司在研发过程中发生材料费用4273.5(进项税726.5)万元，人工工资1000万元，其它费用4000万元，总计发生研发支出10000万元，其中，符合资本化条件的支出为6000万元。该公司开发形成的无形资产在2010年10月20日达到预定用途。假设甲公司对该新技术采用直线法，按10年摊销，无残值。

　　分析：首先，甲公司经董事会批准研发某项新产品专利技术，并认为完成该项新型技术无论从技术上还是财务等方面能够得到可靠的资源支持，并且一旦研究成功将降低公司的生产成本，因此，符合条件的开发费用可以资本化。其次，甲公司在开发该项新型技术时，累计发生10000万元的研究与开发支出，其中符合资本化条件的开发支出6000万元，符合归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量的条件。

　　甲公司的账务处理如下(单位：万元)：

　　(1)发生研发支出：

　　借：研发支出资本化支出 4000

　　费用化支出 6000

　　贷：原材料 5000

　　应付职工薪酬 1000

　　银行存款 4000.

　　(2)2010年10月20日，该专利技术达到预定可使用状态：

　　借：管理费用 4000

　　无形资产 6000

　　贷：研发支出资本化支出 6000

　　费用化支出 4000.

　　(3)2010年12月末摊销

　　摊销金额的计算：6000÷10×3÷12=150(万元)

　　借：管理费用专利技术 150

　　贷：累计摊销 150.

　　二、自行研发形成无形资产的税务处理

　　(一)自行研发项目对当期所得税的影响。

　　《企业研究开发费用税前扣除管理办法(试行)》规定，对研发费用计入当期损益未形成无形资产的，允许再按其当年研发费用实际发生额的50%，直接抵扣当年的应纳税所得额;研发费用形成无形资产的，按照该无形资产成本的150%在税前摊销。除法律另有规定外，摊销年限不得低于10年。因此，在计算当期应纳税所得额时，应对利润总额进行纳税调减：调减的金额分别是研发支出费用化支出科目支出金额50%，累计摊销科目摊销金额的50%，从而减少当期的应纳税所得额和应缴所得税。

　　(二)自行研发形成无形资产对递延所得税的影响

　　1、自行研发无形资产计税基础的确定。《企业所得税法》规定，对于自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础，与按照会计准则初始确认的成本是一致的。

　　对于享受税收优惠的研发支出，在形成无形资产时，按照会计准则规定确定的成本和计税基础是不同的。会计准则确定的成本为研发过程中符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出，而税法确定的计税基础则是在会计入账价值的基础上加计50%.即享受税收优惠的自行研发无形资产的计税基础为账面价值的1.5倍。

　　2、自行研发无形资产递延所得税资产的确认。对于自行研发形成的无形资产，在后续计量中，如果是由于摊销或无形资产减值准备的计提产生的暂时性差异，应当确认递延所得税资产。金额为暂时性差异的金额与适用税率的乘积。

　　对于享受税收优惠的自行研发无形资产，当达到预定用途时，即从研发支出资本化支出转入无形资产，无形资产的账面价值和计税基础形成了差异。但由于此事项不是企业合并，并且事项发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，根据《企业会计准则第18号-所得税》规定，虽然产生了可抵扣暂时性差异，也不得确认为递延所得税资产。

　　企业会计期末研发尚未形成无形资产的，在研发支出资本化支出科目核算，在编制资产负债表时列入的项目为开发支出而不是无形资产。对于开发支出项目来说，其形成无形资产尚存在不确定性因素。开发支出列入了资产负债表，在采用资产负债表债务法核算所得税时，应就开发支出项目来确定其账面价值和计税基础。其账面价值为研发支出科目期末借方余额，对于计税基础没有明确规定。

　　承上例，假如甲企业对该新技术采用直线法，按10年摊销。无残值。2010年10月31日，该新专利技术的可收回金额为9000万元。假设甲企业2010年的利润总额为7000万元，无其他的纳税调整事项。则甲企业2010年的所得税会计处理为：

　　(1)2010年末自行研发无形资产的账面净=6000-6000÷10×3÷12=5850(万元)。

　　因为2010年末可收回金额为9000万元，可回收金额大于账面净值所以不计提无形资产减值准备。所以2010年末自行研发无形资产的账面价值=账面净值=5850(万元)。

　　(2)2010年末自行研发无形资产的计税基础=5850×150%=8775(万元)。

　　(3)自行研发无形资产可抵扣暂时性差异=8775-5850=2925(万元)。

　　(4)自行研发无形资产形成的可抵扣暂时性差异应计入递延所得税资产=0.

　　按照企业会计准则规定，由于自行研发形成的暂时性差异不符合确认递延所得税资产的条件，所以只能计算出自行研发的无形资产的暂时性差异的金额，但不能将2925×25%=731(万元)计人递延所得税资产。也就是说虽然这项自行研发无形资产存在可抵扣暂时性差异，但其应计入递延所得税资产的金额为0.

　　2010年的应缴所得税=(7000-4000×50%-6000÷10×3÷12×50%)×25%=1231(万元)。

　　甲公司2010年的所得税会计处理为(单位：万元)：

　　借：所得税费用 1231

　　贷：应缴税费应缴所得税 1231

　　三、纳税调整

　　(一)2010年专利技术摊销纳税调整

　　2010年企业所得税年度纳税申报表附表九《资产折旧、摊销纳税调整明细表》第15行无形资产，本期会计摊销金额150万元，税收摊销金额225万元，纳税调减额75(225-150)万元，相应在附表三《纳税调整项目明细表》第46行无形资产摊销，调减应纳税所得额75万元。

　　(二)2010年费用化支出加计扣除纳税调整

　　2010年企业所得税年度纳税申报表附表五《税收优惠明细表》第10行开发新技术、新产品、新工艺的研发费用，本期发生额4000万元，税法准予扣除额6000(4000×1.5)万元，纳税调减额2000(6000-4000)万元，相应在附表三《纳税调整项目明细表》第39行加计扣除，调减应纳税所得额2000万元。

　　来源：中国税务报 作者：王开智