增值税制度 (中的经营机构概念):立法模式与优化路径

2022-08-28 03:52:35

  随着经济全球化的深入,基于全球视野的企业布局和供应链模式逐步成为主流,同时互联网以及现代信息技术的发展,使得企业无须在市场国设立分支机构,便能够向位于世界不同区域的客户远程在线提供服务。增值税税基侵蚀和税收争端情况屡见不鲜,跨境交易增值税双重征税以及双重不征税问题亟待解决。在跨境商品和服务贸易领域,消费地原则已成为各国公认的增值税课税原则,由消费国按照消费国税率征税,税收收入归属消费国。固定机构作为一种落实消费地原则的替代性课税联结点,主要用于确定跨境b2b服务或无形资产交易购买方企业购买跨境服务或无形资产的商业用途所在地,进而在各税收管辖区之间分配增值税征税权,确定增值税纳税人身份。

  我国当前的增值税制度尚未明确引入固定机构概念。增值税作为我国第一大税种,正处于立法关键时期,无论出于解决经济数字化背景下日益严重的税基侵蚀问题的需要,还是出于解决跨境服务或无形资产交易增值税的税收利益分配问题的需要,都有必要从理论上加强研究增值税制度中固定机构概念。然而,现有国内研究成果数量不足,理论深度亦有所欠缺。本文聚焦于完善我国数字经济时代跨境b2b服务或无形资产交易增值税课税联结点规则,借鉴域外法相关经验,以期为下一步增值税立法提供些许思路。

  一、《国际增值税/货物劳务税指南》对固定机构概念的框架性意见

  经济合作与发展组织(oecd)一直致力于解决跨境服务或无形资产交易的增值税双重征税和双重不征税问题。2015年,oecd于第三次全球增值税论坛发布《国际增值税/货物劳务税指南》(以下简称《国际增值税指南》),并将其纳入应对税基侵蚀和利润转移行动计划一揽子成果,使之成为二十国集团(g20)成员及oecd成员国普遍认可的解决跨境服务或无形资产交易增值税双重征税和双重不征税问题的国际惯例。在2017年版的《国际增值税指南》中,oecd将跨境服务或无形资产交易划分为b2b(企业对企业)交易模式和b2c(企业对消费者)交易模式两大类型,并分别针对这两类交易模式的征税地确定了相应的一般规则与特殊规则。由于各国对增值税制度中的固定机构概念称谓并不统一,因此oecd并未采用固定机构概念,而是统一以机构概念替代。当购买方企业在一个以上的税收管辖区同时存在若干地点时,为落实消费地课税原则,确定购买方企业在上述若干地点的哪一机构使用服务或无形资产,oecd提供了三种方法。

  (一)确认购买方企业使用服务或无形资产的三种判定方法

  1.直接使用法。《国际增值税指南》建议,对于跨境b2b服务或无形资产交易,应当由直接使用跨境服务或无形资产的购买方企业的机构所在地征收增值税。但只有存在证据(如交易双方商业协议)能够充分证明使用跨境服务或无形资产的购买方企业机构的具体地点时,该方法才能适用。如果销售方企业无法确定跨境服务或无形资产的购买方企业机构的具体地点,以及当跨境服务或无形资产被购买方企业位于不同税收管辖区的机构同时使用时,直接使用法并不能够有效准确地判断跨境服务或无形资产购买方企业的机构所在地。

  2.直接交付法。直接交付法适用于需要现场实际履行或消费的跨境服务或无形资产交易,如线下企业培训、现场施工活动等。交易发生时,销售方与购买方企业在提供交易时通常位于同一地点,能够了解到使用跨境服务或无形资产的具体地点,因此直接交付法以跨境服务或无形资产交易直接交付的地点作为征税地。但对于通过互联网提供的跨境b2b数字化服务,直接接受服务或无形资产的企业所在地并不一定是服务实际使用地,其完全有可能将数字化交易下载存储后向其他关联企业再次交付。因此,以直接交付法判断购买方企业使用跨境服务或无形资产的具体地点,仍然具有一定局限性。

  3.再收费法。集团企业为实现成本节约,通常会采取集中采购跨境服务或无形资产的方法。这些服务的成本先由集团企业的某一机构承担,随后通过成本分摊协议在集团企业内使用服务或无形资产的机构间分摊。简言之,通过集团企业的内部成本分摊协议,一项跨境b2b服务或无形资产交易会被二次拆分成若干笔跨境b2b服务或无形资产交易。在此种情况下,销售方企业可能很难甚至无法了解购买方企业具体哪一机构场所使用了自己所提供的跨境服务或无形资产。因此,需要集团企业基于内部成本分摊协议来确定实际使用跨境服务或无形资产的机构,并由接受跨境服务或无形资产的机构负责增值税税款的缴纳。

  (二)三种判定方法尚待明确的问题

  oecd在《国际增值税指南》中实际上只是概括性地总结了三种机构的判定方法,具体规则仍交由各成员国立法机关制定。在实践中,由于各国国内法具体判定标准并不一致,可能会出现两个国家的税务机关同时认定本国机构是服务或无形资产交易的实际购买方而主张课税权的情况。除此之外,oecd也并没有对机构的构成要素提出具体建议,只是提示机构应当在雇员、资产、系统等方面具备充足的条件并且能够提供和(或)接受服务,仅进行增值税登记注册的机构并不满足《国际增值税指南》所指的机构条件。在《国际增值税指南》讨论稿中,部分oecd成员国曾建议应当就机构的构成要素进行更全面的定义,但由于各成员国未能对机构的定义形成统一意见,因此该建议并未被《国际增值税指南》所采纳。oecd鼓励各成员国对机构概念及其构成要素继续积极交换意见。

  二、固定机构概念的立法模式梳理

  (一)单设固定机构概念以欧盟增值税制度为例

  固定机构概念最早出现在1977年《欧盟共同体理事会第六号指令》(以下简称《第六号增值税指令》)第9条第(1)款之中。《第六号增值税指令》并未明晰固定机构的具体判定方法,而是交由各成员国国内法进行规定。2007年,欧盟开始实施新的《欧盟增值税指令》。与《国际增值税指南》不同的是,欧盟在《欧盟增值税指令》中所规定的固定机构概念主要有两种类型,分别是跨境b2b服务交易中的接受型固定机构以及跨境b2c服务交易中的提供型固定机构。由于本文旨在研究跨境b2b服务交易中的固定机构概念,故对于欧盟增值税制度跨境b2c服务交易中的提供型固定机构不作深入阐释。

  根据现行《欧盟增值税指令》,对于向增值税纳税人提供服务的应税行为,其征税地点应为该纳税人总机构所在地,但如果该服务提供给纳税人设在其总机构所在地以外的固定机构,则征税地点应为该固定机构所在地。无法确定总机构所在地或固定机构的,提供服务的地点应为接受此类服务的纳税人的永久住所或惯常居住地。换言之,如果纳税人从其总机构所在地接受服务,则按照总机构所在地税率缴纳增值税;而如果有关服务是由纳税人的固定机构接受的,则应按照固定机构所在地而非总机构所在地税率缴纳增值税。欧盟增值税制度将此种类型的固定机构称之为接受型固定机构。

  在很长一段时间内,由于固定机构所适用的服务交易规模较小,欧盟委员会并未明确固定机构概念的构成要素,而是由各成员国依据国内法自行决定。随着跨境服务贸易以及数字化服务的激增,固定机构概念的重要性被欧盟各成员国重新重视起来。由于《欧盟增值税指令》并未确定固定机构的构成要素,因此只能通过欧洲法院的判例来总结固定机构概念的构成要素。根据既往欧洲法院判例,欧盟委员会将固定机构的构成要素总结为:应具备适当的人力和技术资源结构、足够程度的持续性、能够提供或接受服务。

  (二)借鉴所得税常设机构概念以澳大利亚货物劳务税制度为例

  鉴于所得税制度中的常设机构概念与固定机构概念存在一定的近似性,一些税收管辖区为避免二者的复杂区分,直接对常设机构概念进行一定程度的修改,并将其迁移至间接税制度中。澳大利亚即采取此典型做法。澳大利亚的《货物劳务税法案》并未采纳固定机构概念,而是借鉴了所得税中的常设机构概念。澳大利亚《货物劳务税法案》规定,如果销售方在澳大利亚从事经营且通过该经营实体提供销售服务,则经营实体的销售行为和澳大利亚构成关联,经营实体被称为澳大利亚货物劳务税存在(australian gst presence)。

  澳大利亚货物劳务税存在的构成要素与常设机构的构成要素基本相同,如均要求经营实体通过澳大利亚的固定地点经营,且具有一定的持久性,于12个月内已经或计划在澳大利亚境内一个或多个地点经营超过183天;非独立地位代理人惯常行使权利代表经营实体签订合同均构成澳大利亚货物劳务税存在。但澳大利亚税务局并没有就如何判断经营实体是否参与跨境应税交易制定具体的判定标准。所有案件必须根据交易的具体事实和情况进行总体评估。例如,澳大利亚税务局规定,满足如下条件,则被视为经营实体参与了应税交易,澳大利亚拥有货物劳务税管辖权:由来自澳大利亚经营实体的员工行使了签署、协商、订立或者接受合同条款以及采购订单的权利;由来自澳大利亚经营实体的员工对交易内容作出重大调整;在澳大利亚的经营实体提供服务;等等。

  (三)两种立法模式特点之比较

  各税收管辖区流转税立法改革实践对固定机构概念的适用差异仍然较大。比较与梳理各主要税收管辖区的增值税制度,关于跨境服务与无形资产交易中的固定机构概念,大致有两种立法模式:一种是在增值税制度下单独设立,如《欧盟增值税指令》中的固定机构概念;另一种是采取类似澳大利亚货物劳务税制度中的方法,不另设固定机构概念,将所得税制度中的常设机构概念进行相应调整后平行迁移至货物劳务税中。欧盟增值税制度中关于固定机构概念构成要素的规定,与《国际增值税指南》所建议的思路较为近似,但是欧盟并未在《欧盟增值税指令》中量化适当人力和技术资源结构以及足够程度的持续性的标准,仍需参考欧洲法院判例并结合具体案情进行分析,在实践中容易出现衡量标准模糊、案件个别性强、受法官利益权衡及主观要素影响较大等问题。相比之下,澳大利亚货物劳务税存在的规定较为明晰,其实质上是澳大利亚《1936所得税评估法案》第6(1)节中常设机构定义的修改版本。澳大利亚货物劳务税存在概念保留了《1936所得税评估法案》对常设机构所定义的部分要素,同时删除了被认为与货物劳务税不相关的规则。对于持续性等原则性标准,澳大利亚货物劳务税以实际天数加以明确,降低了在认定是否满足持续性方面的主观不确定性。从本质上看,所得税制度中的常设机构概念与增值税制度中的固定机构概念是两个完全独立的概念体系,两者的构成要素和目的并不相同。固定机构主要用于在增值税制度中确定跨境b2b服务和无形资产交易购买方企业使用服务或无形资产的实际地点,并按照该地税率缴纳增值税;常设机构是税收协定下一国用于确定对非居民企业取得的所得进行征税的前提条件。两者不宜混淆使用。

  三、固定机构概念在我国增值税制度中的概念迁移与优化路径

  纵观我国过去的营业税制度以及营改增后的增值税制度,不难发现,在跨境服务或无形资产交易领域,我国既未采用欧盟增值税制度中的固定机构概念,亦未采用澳大利亚货物劳务税存在概念,而是采用了现行增值税制度中的经营机构概念。经营机构作为我国跨境服务或无形资产交易增值税的课税联结点,与固定机构具有一定相似度,但同时亦存在明显差异。

  (一)我国跨境b2b服务或无形资产交易增值税经营机构概念的检思

  1.存在跨税种交叉混用情形。经营机构概念最早出现于1985年《财政部 税务总局关于转发中、新两国互免空运企业运输收入税收换函的通知》(〔85〕财税协字第005号)中。该通知规定,新加坡居民企业参加国际经营机构取得的收入在我国免征外国企业所得税、工商统一税与其他地方附加税。经过数据检索比对发现,经营机构概念在我国已发布的税务部门规章中共出现11次,在一般性规范文件中共出现114次,存在经营机构概念在所得税与流转税制度中被交叉混用的情形。

  2.未明确经营机构概念的构成要素。营改增后,我国现行增值税制度在跨境b2b服务或无形资产交易中的扣缴义务人制度中保留了经营机构概念,但并未对经营机构概念的内涵及外延进行明确界定。现行《增值税暂行条例》规定,境外单位或个人向我国境内提供服务,在我国境内设有经营机构的,以经营机构作为增值税扣缴义务人;在境内未设有经营机构的,以代理人为扣缴义务人;在境内没有代理人的,以购买方为扣缴义务人。扣缴义务人应当向其机构所在地或者居住地的主管税务机关申报缴纳其扣缴的税款。我国现行增值税制度只是明确了如果境外销售方在境内存在经营机构,应当以经营机构作为扣缴义务人,同时扣缴义务人应当在其机构所在地或者居住地解缴税款;如果境外销售方在境内没有经营机构的,以销售方代理人或者购买方作为扣缴义务人。此规则在征管实践中可能会出现如下问题。一是经营机构的构成要素不明晰,税务机关无法判断境外销售方是否在境内存在经营机构;二是如果购买方总机构在境外,但在境内存在经营机构,这种情形是否属于购买方在境内并未明确。在实践中,我国税务机关主要是依据买卖合同的交易主体来判定销售方与购买方是否在境内。在经营机构概念构成要素缺失的情形下,很可能造成税务机关将根据经济实质,对通过境内经营机构购买的服务或无形资产认定为完全发生在境外的交易而不主张增值税征税权。同时,若境外购买方所在国税务机关根据本国增值税法认定该服务或无形资产是由我国境内经营机构实际使用,则同样可能不主张增值税征税权,这就会导致跨境b2b服务或无形资产交易增值税双重不征税的情形发生。在这方面,我国当前增值税制度尚未制定避免双重征税或不征税的反避税规则。税务机关仅能对应税销售价格明显偏低且无正当理由的交易进行适度调整,无法对跨境b2b服务或无形资产交易是否属于应税行为进行二次判定。

  3.未介入交易的经营机构仍被视为增值税扣缴义务人。我国现行增值税制度并未规定经营机构需要满足介入交易的构成要素,在跨境b2b服务或无形资产交易中,当税务机关已经确认境外销售方在我国境内存在经营机构的情况下,对于并未由经营机构参与提供的交易,依据我国现行增值税制度规定,经营机构仍应作为增值税扣缴义务人履行缴纳税款的义务。需要对自身未参与的交易履行纳税申报义务,将会明显地增加销售方经营机构的税收遵从负担。从提高税收征管效率角度考虑,购买方由于可以将进口服务增值税税款用于抵扣其以后环节应缴纳的增值税,跨境b2b服务或无形资产交易由购买方履行申报缴纳增值税的义务更具有税收合理性,因此与境内未介入交易的经营机构相比,购买方更具有主动申报纳税的积极性,且向购买方所在地税务机关缴纳增值税也与消费地原则的题中之意更为契合。

  (二)我国跨境b2b服务或无形资产交易增值税经营机构概念的完善

  1.确立增值税制度中的经营机构概念。我国应当明确并完善增值税制度中的经营机构概念,同时将经营机构概念与所得税制度中的常设机构概念加以区分。之所以这两个概念不能交叉混用,其根源在于二者在不同税制中所起到的作用并不相同。经营机构主要用于在不同税收管辖区之间划分增值税管辖权,并按照接受服务或无形资产交易的经营机构所在地的增值税税率纳税;常设机构用于确定税收协定中缔约国一方对缔约国另一方企业取得的来源于本国的所得是否拥有征税权。相较而言,属于经营机构并不一定会构成常设机构,如准备性或辅助性的营业场所并不构成常设机构,但可能会属于增值税制度中的经营机构。

  2.明确经营机构的构成要素。在经营机构的构成要素方面,可兼取欧盟增值税制度的固定机构概念以及澳大利亚货物劳务税存在概念的长处。具体而言,经营机构的构成要素应从如下两个方面进行考量。

  (1)明确经营机构应具备适当且充分的基础设施。经营机构需要能够接受或提供服务,满足实质存在以及固定性要素,并存在一定可支配的物理空间。同时,经营机构还需要在时间上具有一定程度的持续性,不应当是临时设立的。为明确持续性标准,可适当借鉴澳大利亚货物劳务税存在概念在时间存续方面的规定,如12个月内在境内一个或多个地点经营超过183天,或计划于12个月内在境内经营超过183天。此外,随着数字经济新业态新模式的不断发展,境外销售方可能并不需要在境内设立实质存在的营业场所,仅需要一个服务器或网站就能够完成自动提供和接受数字化交易。因此,未来增值税立法时应当对此种发展模式预留一定的空间,如设立除外情形或授权国务院、财税部门制定具体规则。

  (2)明确经营机构需为满足自身经营需求而接受交易。对于判定是否由购买方企业在我国境内实际购买并使用服务,可适当借鉴欧盟增值税制度,规定购买方企业的经营机构需为满足自身经营需求而接受交易。这可防止境外销售方或者购买方人为地选择我国境内经营机构作为跨境服务或无形资产交易的购买地(但我国境内经营机构并未实际使用交易内容),通过此种模式达到降低交易整体税负实现和同类产品相比具有价格竞争优势的避税目的。

  3.明确经营机构需介入交易。除前述构成要素外,经营机构概念在判定是否应当给予跨境b2b服务或无形资产交易免税待遇时也具有重要作用。目前,对于纳税人向境外单位销售服务或无形资产的b2b交易,视同从境外取得收入而免征增值税的,《国家税务总局关于发布〈营业税改征增值税跨境应税行为增值税免税管理办法(试行)〉的公告》(国家税务总局公告2016年第29号)只规定了四种情形,具体包括:纳税人向境外航空运输企业提供物流辅助服务,从中国民用航空局清算中心等取得的收入;纳税人与境外关联单位发生跨境应税行为,从境内第三方结算公司取得的收入;纳税人向外国船舶运输企业提供物流辅助服务,通过外国船舶运输企业境内代理公司结算取得的收入;国家税务总局规定的其他情形。这种正列举方式显然并不能涵盖所有类型的交易,而且会造成免税规则越来越复杂烦琐。若我国增值税制度中明确,纳税人向境外单位销售服务或无形资产交易的b2b交易,如果通过境外单位在境内的经营机构取得收入,但经营机构并未介入交易的销售,则应当视同从境外取得的收入而免征增值税。明确经营机构需介入交易具有两个方面积极意义:一方面,能够避免因税收管辖权冲突而带来的税收利益减损以及因税收管辖权的缺漏而引发的税收规避行为;另一方面,在明确经营机构的概念及构成要素后,税务机关无须对个别类型交易不断以打补丁的形式出台解释性文件,避免跨境b2b服务或无形资产交易增值税管辖权规则过度复杂化。

  《国际增值税指南》、欧盟增值税制度以及澳大利亚货物劳务税制度都未明确该如何在跨境b2b服务或无形资产交易中判定增值税制度上的机构场所是否介入交易。但实际上,确认是否满足介入因素是判定销售方或购买方所在国是否具有征税权的重中之重。欧盟委员会将这一判定标准交由各成员国的国内法予以明确。有学者认为,欧盟委员会的这一做法将导致各成员国在实践中对介入要素的判定标准出现一定差异性,进而可能造成同一笔交易被两个以上国家同时课税的现象。本文认为,介入要素的判定不应当成为单纯的国内法问题,而需要国与国之间积极交流与合作。随着各国之间经济联系日益紧密,各国税制的外溢效应和互动效应也明显增强,推动各国增值税制度协调发展与良性互动以避免跨境b2b服务或无形资产交易被双重课税,建立固定机构概念构成方面的共识性标准,实属必要。鉴于此,我国应该在善借外力和深化内功两个方向发力,完善增值税制度规则体系。在国际层面,及时把握国际税收发展动向,主动参与增值税的国际协调和交流,逐步扩大在完善增值税制度体系方面的主动权与话语权,尝试构建良性发展的国际税收体系;在国内层面,应深入了解和对接国际通行惯例,加强前沿规则的理论研究,总结社会经济活动中的实践经验,积极完善我国相关税收法律法规。

  (本文为节选,原文刊发于《税务研究》2022年第8期。)

  欢迎按以下格式引用:

  宫廷.增值税制度中的经营机构概念:立法模式与优化路径[j].税务研究,2022(8):70-75.

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