企业撤资业务的所得税处理解析

　　最近，某企业的财务人员咨询笔者：公司大股东因经营调整想要从公司减资，主要原因：这几年因疫情的影响，公司一直运营不顺，业绩也是不温不火，导致大股东萌生退意，加之大股东另有项目要投资，资金紧缺，于是想通过撤资解决部分资金问题。主要咨询问题：股东撤资是否需要缴税(企业所得税)?如何缴税?借着这个咨询的契机，笔者就公司股东撤资的所得税处理做政策解析，以飨读者。

　　说到撤资，还有一个词不得不提，那就是减资，两者性质类似。减资，顾名思义，就是减少投资，相当于撤回部分投资;撤资，就是撤走投资，就是撤走全部投资，两者就是一个比例不同的关系。因此，减资实际上就是部分撤资。

　　一般来说，企业股东类型主要包括：公司制企业、非企业法人、独资合伙企业以及自然人，股东类型不同，其减资的所得税处理也不一样。下文根据股东类型，分别就所得税处理进行涉税解析，具体如下：

　　居民企业股东

　　这里的居民企业，指的是企业所得税概念上的居民企业。《企业所得税法》第二条规定：本法所称居民企业，是指依法在中国境内成立，或者依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。

　　先看一个案例：境内甲有限公司(以下简称甲公司)于2016年注册成立，包括股东a等三个股东，注册资本5000万元(已实缴)，其中股东a持股比例为40%。截至2022年6月末，甲公司账面净资产15000万元，其中实收资本5000万元，盈余公积2000万元，未分配利润8000万元。2022年7月，股东a想要从甲公司撤回全部投资，根据协商，甲公司支付股东a撤资款现金8000万元。

　　假设股东a为境内注册的有限公司，根据企业所得税法的规定，则a为居民企业。那么，居民企业从所投资的企业撤资，是否及如何缴纳企业所得税呢，分析如下：

　　先看政策规定：《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号，以下简称34号公告)第五条规定：投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回;相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得;其余部分确认为投资资产转让所得。

　　根据上述政策分析：企业撤资或减资收回的资产分为三个部分：一部分是投资成本的收回，一部分是收回股息所得，另一部分是投资资产转让所得。

　　案例中，股东a收到撤资款8000万元，表格解析如下(单位：万元)：

　　注：

　　(1)股息所得=(2000+8000)×40%=4000万元，下同。

　　(2)假定只考虑该笔业务对企业所得税影响，且适用税率为25%，下同。

　　涉税分析：

　　1、投资成本2000万元收回，不需要缴纳企业所得税。

　　2、股息所得4000万元。《企业所得税法》第二十六条第二款规定：符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入，免征企业所得税。《企业所得税法实施条例》第八十三条：企业所得税法第二十六条第(二)项所称符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。

　　根据上述规定，股东a收回的股息所得4000万元，属于免税收入，无需缴纳企业所得税。

　　3、投资资产转让所得2000万元，属于《企业所得税法》第六条规定的转让财产取得所得，应缴企业所得税为500万元。

　　非居民企业股东

　　这里的非居民企业，同样指的是企业所得税概念上的非居民企业。《企业所得税法》第二条规定：本法所称非居民企业，是指依照外国(地区)法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。

　　如果股东a属于非居民企业，其从所投资的境内居民企业撤资，是否及如何缴纳企业所得税呢，分析如下：

　　34号公告所称的投资企业，并没有明确规定为居民企业，因此，非居民企业同样适用该政策。

　　接上述案例，如果股东a属于非居民企业，根据《企业所得税法》的规定，需要区分两种情况：

　　(一)如果股东a在中国境内设立机构、场所，且其投资甲公司的行为与其所设机构、场所有实际联系。

　　股东a收到撤资款8000万元，表格解析如下(单位：万元)：

　　涉税分析：

　　1、投资成本2000万元收回，不需要缴纳企业所得税。

　　2、股息所得4000万元。《企业所得税法》第二十六条第三款规定：在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益为免税收入，免征企业所得税。

　　根据上述规定，其取得的股息所得4000万元，同样属于免税收入，无需在境内缴纳企业所得税。

　　3、投资资产转让所得2000万元。在这种情况下，其来源于境内的所得，需要并入其在境内设立的机构、场所的应纳税所得额，按规定缴纳企业所得税，应缴企业所得税为500万元。

　　(二)如果股东a在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但投资甲公司的行为与其所设机构、场所没有实际联系。

　　股东a收到撤资款8000万元，表格解析如下(单位：万元)：

　　涉税分析：

　　1、投资成本2000万元收回，不需要缴纳企业所得税。

　　2、股息所得4000万元。根据《企业所得税法》第三条第三款规定：非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。在这种情况下，其在境内取得的股息所得需要缴纳企业所得税，适用20%的税率。另外，根据《企业所得税法实施条例》第九十一条规定：非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的来源于中国境内的所得，减按10%的税率征收企业所得税。

　　因此，其取得的股息所得4000万元，需要在境内缴纳10%的企业所得税，金额为4000×10%=400万元。另外，根据《企业所得税法》第三十七条的规定，由支付方(甲公司)代扣代缴。

　　3、投资资产转让所得2000万元，性质同股息所得，同样需要在境内缴纳企业所得税，适用20%的税率，可以减按10%的税率征收企业所得税，金额为2000×10%=200万元，也需要由甲公司代扣代缴。

　　境内自然人股东

　　接上述案例，如果股东a为境内自然人，自然人股东从所投资企业撤资，是否及如何缴纳个人所得税呢，分析如下：

　　先看政策规定：《国家税务总局关于个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第41号，以下简称41号公告)第一条：个人因各种原因终止投资、联营、经营合作等行为，从被投资企业或合作项目、被投资企业的其他投资者以及合作项目的经营合作人取得股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回的款项等，均属于个人所得税应税收入，应按照财产转让所得项目适用的规定计算缴纳个人所得税。

　　因此，股东a取得的8000万元的撤资款，需要按财产转让所得(实际为股权转让)缴纳个人所得税，计算如下(不考虑其他税费)：

　　应缴个人所得税=(8000-2000)×20%=1200万元

　　根据《个人所得税法》及实施条例的规定，股东a应缴的财产转让所得个人所得税由甲公司代扣代缴。

　　境外自然人股东

　　41号公告中的个人并没有明确规定仅指境内自然人，也同样包括境外自然人。因此，境外自然人股东从所投资企业撤资，同样需要根据41号公告的规定，按财产转让所得缴纳个人所得税。

　　另外，根据《财政部 国家税务总局关于个人所得税若干政策问题的通知》(财税字[1994]20号)第二条第八项规定：外籍个人从外商投资企业取得的股息、红利所得，暂免征收个人所得税。

　　那么，上述案例中，如果股东a属于境外自然人，其收回的8000万元撤资款中，属于股息部分，是否可以免征个人所得税呢?

　　笔者认为，如果直接以撤资的形式收回全部8000万元，根据41号公告的规定，要想就4000万元股息享受免税，很难。那么怎样才能适用免税呢?股东a可以和甲公司协商，先分红4000万元，再收回4000万元撤资款，对于甲公司来说，支付金额仍然为8000万元。这样操作下，股东a取得的股息4000万元，可以免征个人所得税;剩余4000万元，按财产转让所得缴纳个人所得税，金额为(4000-2000)×20%=400万元，由甲公司代扣代缴。

　　因此，在境外自然人股东撤资的情况下，如果存在应享受的股息，为避免41号公告和财税字[1994]20号的适用产生争议，建议分两步走：先分红，根据股东持股比例计算应分红金额;再撤资，就剩余部分按撤资进行处理。

　　独资合伙企业股东

　　这里的独资合伙企业，是指按照我国相关法律成立的个人独资企业和合伙企业，因其个人所得税的征管类似，所以将其并称为独资合伙企业。

　　41号公告第二条规定：本公告有关个人所得税征管问题，按照《国家税务总局关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知》(国税函[2009]285号)(已被国家税务总局公告2014年第67号废止)执行。

　　根据41号公告的上述规定，自然人撤资相当于股权转让，其应纳税所得额=个人取得的股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回款项合计数-原实际出资额(投入额)及相关税费。

　　目前对于独资合伙企业撤资的税务处理，并没有具体的政策。由于独资合伙企业取得的所得，适用个人所得税的相关规定，那么独资合伙企业的撤资，能否参照41号公告的相关规定进行处理呢，分析如下：

　　1、独资合伙企业的征税规定

　　(1)财税[2000]91号规定：个人独资企业以投资者为纳税义务人，合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。个人独资企业和合伙企业每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额，作为投资者个人的生产经营所得，比照个人所得税法的个体工商户的生产经营所得应税项目，适用5%35%的五级超额累进税率，计算征收个人所得税。

　　(2)财税[2008]159号：合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。合伙企业合伙人是自然人的，缴纳个人所得税;合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。合伙企业生产经营所得和其他所得采取先分后税的原则。

　　2、独资合伙企业股权转让的税务处理

　　(1)一般规定

　　根据财税[2000]91号、财税[2008]159号及国税发[2011]50号的相关规定，独资合伙企业转让股权取得收入，属于财产转让收入，其所得属于独资合伙企业的生产经营所得，依据生产经营所得采取先分后税的原则，对于个人投资者(包括个人独资企业的投资者及个人合伙人)，按照经营所得应税项目，适用5%-35%的五级超额累进税率，计算征收个人所得税;对于法人投资者，应当并入其当年应纳税所得额，按适用税率计算缴纳企业所得税。

　　(2)特殊规定

　　根据财税[2019]8号规定：创投企业选择按单一投资基金核算的，其个人合伙人从该基金应分得的股权转让所得和股息红利所得，按照20%税率计算缴纳个人所得税。

　　根据上述规定综合分析，独资合伙企业从被投资企业撤资取得的所得，应并入企业的生产经营所得，按照先分后税的原则，由投资者缴纳所得税，其中：个人投资者，按照经营所得应税项目，适用5%-35%的五级超额累进税率，计算征收个人所得税;法人投资者，应当按规定计算缴纳企业所得税。

　　同其他类型股东一样，对于撤资款中包含的股息部分，能否采取特殊处理呢?请看下面的分析。

　　3、独资合伙企业分回股息的税务处理

　　根据国税函[2001]84号规定：个人独资企业和合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利，不并入企业的收入，而应单独作为投资者个人取得的利息、股息、红利所得，按利息、股息、红利所得应税项目计算缴纳个人所得税。以合伙企业名义对外投资分回利息或者股息、红利的，应按《通知》所附规定的第五条精神确定各个投资者的利息、股息、红利所得，分别按利息、股息、红利所得应税项目计算缴纳个人所得税。

　　简言之，对于独资合伙企业对外投资分回的股息，不并入企业收入，直接由投资者缴税。对于个人投资者，需要按利息、股息、红利所得应税项目计算缴纳个人所得税;法人投资者按取得股息收入并入企业当年应纳税所得额计算缴纳企业所得税。

　　上述案例中，假设股东a为一家有限合伙企业，只有两个合伙人：自然人合伙人m(gp)、有限公司合伙人n(lp)，投资及分配比例为7：3。

　　1、假定撤资当年股东a没有其他业务(未发生任何收支)，则收到撤资款8000万元后，扣除投资成本2000万元，股东a的生产经营所得为8000-2000=6000万元，具体见下表(单位：万元)。

　　注：不考虑其他扣除项目。

　　2、如果采取先分红后撤资的方式，先分配股息4000万元，剩余4000万元按撤资处理，具体见下表(单位：万元)。

　　通过上述两表可以看出，对于有限公司合伙人n来说，不论采取直接撤资还是先分红再撤资，其应纳企业所得税相同;对于自然人合伙人m来说，采取先分红再撤资比直接撤资节税1470-1050=420万元，主要原因是经营所得适用的最高税率35%高于股息所得适用的20%的税率。

　　以上是笔者整理的关于不同类型的股东从被投资企业撤资的所得税处理，希望能给大家理解撤资业务的所得税处理带来帮助，也欢迎大家批评指正，沟通交流。

　　来源：祥顺财税俱乐部 作者：丁少华 2022.08.04

　　2017年5月的解答

法人股东撤资应当如何确认所得

　　问： 2005年a公司出资900万、b公司出资100万组建c公司，其中a公司占股90%、b公司占股10%。公司章程约定不按照出资比例分红。2009年c公司资产评估增值1000万，计入资本公积，随后以资本公积转增股本，其中a公司确认转增资本900万、b公司确认转增资本100万元。2011年b公司要求撤资，经股东会并按照法定程序，同意b公司抽回其投资，b公司分得现金500万元。撤资时，c公司共有未分配利润和盈余公积800万。请问，应当如何确认b公司投资资产转让所得?

　　答：在该案例中，资产评估增值转资本，不组成投资企业的初始投资成本，所以，a公司初始出资的计税基础应为900万元，b公司初始出资的计税基础应为100万元。根据《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)的规定，投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回;相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得;其余部分确认为投资资产转让所得。

　　在本次撤资中，b公司分得现金500万元，其中应确认收回投资成本100万元;应确认股息免税所得=800×(200÷2000)=80万元(未分配利润和盈余公积金额只能按照注册资本比例，不能按照公司章程约定分红比例);应确认投资资产转让所得=500-100-80=320万元。

　　来源：中汇税务师事务所 作者：纪宏奎 2017.05.31