2021年6月3日，《关于建立涉案企业合规第三方监督评估机制的指导意见(试行)》印发。文件明确将税务师纳入第三方组织组成人员。税务师参与处理的案件中，虚开发票类案件占相当的比重。涉案企业合规第三方机制改革试点两年以来，一批涉税刑事案件适用涉案企业合规第三方监督评估机制，其中虚开发票类案件的数量可观，相关企业及人员获得了不起诉或者从宽的处理结果，笔者也亲自代理了几起虚开发票刑事案件并参与、见证了合规第三方机制的适用。涉案企业合规第三方机制充分发挥了平等保护民营企业的检察价值，与少捕慎诉慎押刑事司法政策、认罪认罚从宽制度等共同构建了检察机关全面贯彻宽严相济刑事政策的体系。与此同时，实践反映出涉税案件在适用合规第三方机制过程中仍存在一些实体和程序问题亟待解决，需要最高人民检察院、全国工商联等主管部门进一步加强制度建设及操作指引。本文中，笔者对第三方机制适用中的涉税法律问题做出研究，并对如何更好地发挥税务师事务所等专业机构在第三方机制中的作用提出建议。

　　一、虚开发票案件适用合规第三方机制的部分难题

　　(一)数额巨大案件能否启动合规第三方机制存在争议

　　4月2日最高检电视电话会议上，最高检党组副书记、常务副检察长童建明指出，涉案企业合规改革试点工作推进还不平衡，总体办案量不多，案件类型、适用罪名和影响力有限，有的地方对第三方机制不会用、不敢用。尽管2021年6月3日最高检发布的四则企业合规改革试点典型案例就有一例虚开增值税专用发票罪案件，涉及税款419余万元显属于数额巨大。但是，实践中某些基层检察机关认为涉及税款数额巨大的虚开发票案件必须移送起诉，不能适用合规第三方机制;甚至某地基层检察院内部研讨文件就明确规定，虚开增值税专用发票涉及税款250万元以上的不能适用第三方机制。这些观点与实践做法阻滞了合规第三方机制在虚开发票案件中的适用。

　　笔者认为，在虚开增值税专用发票案件中，虚开税款金额250万元及数额巨大对应的是十年以上有期徒刑的法定量刑档位，以此来划定虚开案件适用第三方机制的范围缺乏法律与司法政策依据，更与最高检推行合规第三方机制的精神背离。根据《关于建立涉案企业合规第三方监督评估机制的指导意见(试行)》(以下简称《指导意见》)第五条规定，从罪名上看，不适用企业合规试点以及第三方机制的涉企犯罪案件仅明确为涉嫌危害国家安全犯罪、恐怖活动犯罪两类，危害税收征管秩序罪显然不属于此两种情形。同时，第五条第五项其他不宜适用的情形也应由最高检行使解释权，基层检察机关不应作扩大解释。

　　事实上，《关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》(最高法〔2018〕226号)文件划定的税款金额250万元以上构成‘数额巨大’的标准在当下经济背景下极易被突破，尤其是在大宗商品贸易领域，而此类企业往往是大中型企业，具备实施合规整改的能力，并且其对地方经济发展、解决就业、推动产业升级发挥一定作用，具有合规整改的价值。当然，如果是暴力虚开的空壳公司，则属于第五条第一、二项之情形，显然应排除第三方机制的适用。

　　(二)认罪认罚的构罪基础存在审查疏漏

　　根据《指导意见》第四条，涉案企业认罪认罚是合规第三方机制适用的首要条件，但是笔者发现在一些虚开发票案件中，由于侦查机关对特定行业的交易模式不了解、对具体税收法律法规政策理解不到位、对具体案见的事实证据调查不全面不客观不公正，导致侦查机关做出的有罪意见事实错误、证据不足、适用税法和刑法错误，涉案企业及人员为了能够获取从宽处理，放弃自我辩护权利来寻求第三方机制的适用。而此种情形下，审查起诉阶段检察机关往往可能会放松对案件本身是否构罪的审查。

　　笔者认为，某些特定行业适用特殊的税法规定，税法认可的发票使用行为不应以虚开犯罪论处。以再生资源行业为例，普遍存在供货散户挂靠回收经营单位向利废企业销售货物的情形，此时回收经营单位未参与实际运输或者仓储，同时利废企业可能存在为回收经营单位垫付货款等现象，这种经营模式极易误导司法机关认定为无货虚开，而事实上这种挂靠行为符合《关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》(国家税务总局2014年第39号公告)及其官方解读文件的规定，属于合法的发票使用行为。如果侦查机关在未能了解和掌握案件对应的税法政策规定，未能全面调查整个交易链条上的参与主体和货物交易，进而指控回收单位构成虚开犯罪，回收单位将陷于两难境地，可能会为了启动合规机制而丧失依法辩护依法维权的积极性，导致司法实践与税收征管的脱节。一旦此种情形的刑事案件数量增多，则对某一行业在某一区域乃至全国的经营活动将产生不利影响。

　　(三)企业因涉案而丧失经营能力的，难以符合合规启动条件

　　根据《指导意见》第四条，涉案企业能够正常生产经营，承诺建立或者完善企业合规制度，是启动第三方机制的基本条件。但是实践中，涉案企业往往因涉案而丧失经营能力，无法全面恢复正常生产经营，从而难以启动合规整改。

　　通常情况下，虚开案件一旦爆发，公安机关将调取企业的账簿资料、扣押企业公章、办公电脑、查封经营场所、冻结划扣银行账户经营资金，乃至对法人、实控人、高管、财务、业务人员采取强制措施，不予取保候审，此时涉案企业已完全停摆，各项经营能力失灵、运转不能，无法达到能够正常生产经营这一基本条件。此种情况下即便涉案企业、相关人员认罪认罚，自愿适用第三方机制，但第三方机制的启动已经陷入死胡同。

　　(四)合规考察期与审查起诉期限可能存在冲突

　　《指导意见》及其实施细则规定，第三方组织根据案件具体情况和涉案企业承诺履行的期限，并向负责办理案件的人民检察院征求意见后，合理确定合规考察期限。实践中对于此考察期限的确定根据案件各不相同，导致第三方机制从启动、实施到第三方专家考核验收、检察机关做出不起诉决定或从宽处理意见的时间过长。而根据《刑事诉讼法》规定，人民检察院审查起诉期限最长为六个半月。如何确定合理的考察期限，使得企业能够在检察机关审查起诉期限内完成合规整改、通过第三方验收成为实务中的难题。

　　实践中，某些涉税案件设置的考察期过长，第三方迟迟不能出具验收报告，致使案件长期处于未决状态，既影响了涉案企业的经营，也可能导致超越检察机关审查起诉期限，形成挂案积案。此外，有些涉税案件的合规整改工作客观上需要较长的时间，就会过多占用甚至超过检察机关的审查起诉期间。两种情形都会导致合规期限和审查起诉期限的冲突。

　　(五)涉案企业和个人的从宽处理存在差别待遇

　　在笔者代理的一起虚开发票案件中，涉案企业和被告人认罪认罚并申请启动合规整改，检察机关经审核同意启动合规第三方机制。在从宽处理的问题上，检察人员提出，第三方机制适用后，企业可以免于起诉，但是相关负责人仍然需要承担一定刑事责任，只能减轻处罚而无法免于起诉。检察机关的这一观点导致本案的合规从宽处理在涉案企业和个人之间出现巨大差别，削弱了合规第三方机制的适用效果。

　　笔者认为，《刑法》规定的涉税案件双罚制决定了在单位犯罪案件中，只有单位构成犯罪，直接负责的主管人员和其他直接责任人员才会面临刑事处罚，若单位免于起诉，而相关负责人仍被追究刑事责任明显不符合法律规定，对企业与相关负责人应作同等对待。

　　二、虚开发票案件适用第三方机制实践问题的解决路径

　　(一)加强顶层设计对相关制度进行补充与修订

　　1.增设三年以上有期徒刑案件及重大疑难复杂案件的报批规定

　　针对十年以上有期徒刑法定量刑档位适用第三方机制的争议，笔者认为《指导意见》并未以法定刑高低作为适用第三方机制的条件或者限制。4月2日最高检电视电话会议提出要求：对于涉案企业责任人可能判处三年以上有期徒刑的涉企犯罪案件，以及重大疑难复杂案件，各省级检察院要认真落实统一把关、逐案审核职责，全面综合评估涉案企业运行状况、责任人犯罪情节及认罪认罚情况等综合因素，确保积极稳妥、依法规范。根据最高检会议精神，对于可能判处十年以上有期徒刑的虚开案件，经省级检察院审核后可以依法规范地适用第三方机制，因此笔者建议在《指导意见》中增设对涉案企业责任人可能判处三年以上有期徒刑的案件及重大疑难复杂案件报请省级检察机关审核的相关规定。

　　2.增设检察机关对认罪认罚的审查与纠错规定

　　针对实践反映出的认罪认罚构罪基础存在审查疏漏问题，笔者建议司法部门应在认罪认罚从宽制度中允许犯罪嫌疑人及其辩护人在《认罪认罚具结书》签署后继续对侦查机关做出的构罪结论提出异议并提供相应证据，不将犯罪嫌疑人的自我辩护行为以及辩护人的辩护工作视为对认罪认罚的否定。

　　同时，笔者建议在《指导意见》中增设检察机关对认罪认罚的审查与纠错规定，对于侦查机关提出的犯罪事实、罪名适用及相关证据予以实质审查，发现存在事实认定、法律适用错误的应予以纠错，在纠错基础上再考虑是否符合启动第三方机制的条件。

　　3.放宽涉案企业正常生产经营条件认定

　　针对前述企业因涉案而丧失经营能力问题，笔者认为对《指导意见》第四条第二项能够正常生产经营的理解不应限制于企业当下是否仍然保持正常生产经营，而应理解为，检察机关应判断在适用第三方机制后涉案企业是否具备恢复正常生产经营的能力。为了避免该条件的理解偏差或歧义，笔者建议《指导意见》第四条第二项修订为能够恢复正常生产经营，以放宽具备启动第三方机制的基本条件的认定。

　　同时，为了保障涉案企业能够恢复正常生产经营，笔者建议补充相关配套制度，对拟适用第三方机制的案件，检察机关应退还或者要求公安机关退还其生产经营所必要的证、照、章、印，复制涉案账簿或电子设备内容后予以退还，对相关人员做出取保候审决定，解冻维系企业最低限度生产经营所必须的经营资金，为企业续命。

　　4.明确合规考察期的最长期限及确定方法

　　针对合规考察期与审查起诉期限冲突问题，笔者建议应合理控制第三方考察期限，在检察机关决定适用第三方机制后，要结合剩余的审查起诉期限综合确定考察期，避免超期构成程序违法。如此则需要在《指导意见》中明确合规考察期的最长期限及确定方法。

　　至于重大复杂案件的涉案企业合规整改客观上需要较长时间的，为了避免案件久拖不决或者做出从宽处理后发现整改失败情况的发生，笔者亦建议对现行《刑事诉讼法》做出相应修订，将第三方机制考察期不计入人民检察院办案期限。

　　(二)充分发挥案例指导作用，让基层检察机关敢用、会用

　　在企业合规改革试点工作在全国范围全面推开之际，针对试点以来反映的实务问题，除了加强顶层设计对相关制度进行补充与修订外，进一步发挥案例的指导作用也是解决问题的重要路径。

　　笔者关注到，2021年6月、12月最高检发布了两批十件企业合规改革试点典型案例，其中第一批案例二就是上海市a公司、b公司、关某某虚开增值税专用发票案。同时，最高检也在系统内编发了《涉案企业合规改革试点参考文件》，集纳了具有典型性和代表性的涉案企业合规计划和相关制度等重要内容，其中收录了江苏省无锡市江阴市人民检察院、江苏省如皋市人民检察院办理的两起虚开增值税专用发票案。但是，实务中层出不穷的新问题已远远超出上述三起案件的指导范围，导致有的地方对第三方机制不会用、不敢用。因此，笔者建议检察机关应进一步加强案例发布、汇编与解读工作，尤其关注虚开发票案件适用第三方机制的疑难问题，例如数额巨大案件如何适用、个人犯罪与单位犯罪的界定以及认罪认罚自愿性、真实性、合法性审查要点等，充分发挥案例的指引作用，让基层检察机关对涉税案件敢用、会用第三方机制。

　　(三)明确第三方机制的定位，赋予涉案企业、人员更大的从宽幅度

　　最高检印发的《关于开展企业合规改革试点工作方案》指出，开展企业合规改革试点工作是指检察机关对于办理的涉企刑事案件，在依法做出不批准逮捕、不起诉决定或者根据认罪认罚从宽制度提出轻缓量刑建议等的同时，针对企业涉嫌具体犯罪，结合办案实际，督促涉案企业做出合规承诺并积极整改落实，促进企业合规守法经营，减少和预防企业犯罪，实现司法办案政治效果、法律效果、社会效果的有机统一。可见，合规第三方机制是对涉案企业负责人依法不捕、不诉、不判实刑的后半篇文章，是少捕慎诉慎押刑事司法政策、认罪认罚从宽制度的落实、延申与补充。

　　为了充分发挥第三方机制的效果，最大限度调动涉案企业、相关人员进行合规整改的积极性，笔者建议应对实施合规整改的涉税案件赋予更大的从宽幅度，充分考虑企业、相关人员认罪认罚的态度、企业合规建设的效果以及最高检推行涉案企业合规第三方机制的目的与意义，使得数额巨大的涉税案件更多适用缓刑，使得数额较大的涉税案件更多被做出不予起诉的决定。

　　综上，只有明确第三方机制的定位，有权利赋予涉案企业、人员更大的从宽幅度，基层检察机关才能更好地担当维护经济安全稳定的政治责任，营造法治营商环境的法治责任与预防再犯、促进诉源治理的检察责任。

　　三、发挥专业力量作用，完善合规第三方机制

　　(一)制定涉案企业财税刑事合规指引

　　前已述及，一些特殊行业中存在着特殊的税法适用，且各行各业本身也存在重大差异，因此企业合规不能是空中楼阁，而应划分不同行业并将合规工作细化到具体环节，并且也要与本地经济社会发展实际相适应、与大中小微等不同规模企业的合规建设能力相适应。

　　因此，应当发挥律师事务所、会计师事务所、税务师事务所等涉税专业服务机构的外部力量以及行业组织、行业协会的作用，组织编纂适用于不同行业、不同规模企业的涉税合规指引，帮助企业识别经营过程中的涉税法律风险，并根据涉税罪名的不同建立具有针对性的合规制度与整改措施。

　　(二)制定第三方组织的考察评估标准和工作指引

　　第三方监督评估组织对涉案企业合规整改的考察结果是检察院依法处理案件重要参考。因此其考核结果是否客观、公正、科学、合理，直接关系第三方监督评估的实际效果。为了避免第三方监管人对涉案企业合规整改的监督与评估流于形式，考而不察评而不审，则应当尽快建立第三方机制中监管人进行考核与评估的规则体系，包括考核与评估标准与具体方法。

　　据了解，最高检组织研究起草了《涉案企业合规建设、评估和审查办法》，正在送第三方机制管委会各成员单位会签。在草案正式通过、公布前，建议全国工商联、第三方机制管委会各成员单位积极建言献策，在《涉案企业合规建设、评估和审查办法》中推动建立有实质性的第三方机制考察、评估标准。

　　(三)完善第三方组织的工作规范

　　4月2日，最高检电视电话会议指出，第三方监督评估机制管委会是凝聚司法、执法、行业监管合力的有效平台，是落实第三方机制至关重要的基础性工作。目前，第三方机制管委会联席会议、办公室以及联络员、联系人等各项制度机制正在逐步完善，各地均在加快本级第三方机制管委会的建立，各省级检察院制定相关实施办法以及配套文件也在有序推进。

　　在此过程中，笔者关注到，尽管《涉案企业合规第三方监督评估机制专业人员选任管理办法(试行)》要求第三方机制专业人员应当认真履职、勤勉尽责，严格履行相关法律法规及《指导意见》等有关回避、廉洁等义务，但具体规定由各省级有关部门发文。目前也仅部分省份出台了文件，例如浙江省人民检察院等二十三家单位会签的《关于建立涉案企业合规第三方监督评估工作机制的意见(试行)》规定，第三方组织组成人员系律师、注册会计师、税务师等中介组织人员的，如已与涉案企业存在业务关系的，应当回避;在履行第三方监督评估职责期间不得违反规定接受可能与涉案企业有利益关系的业务;在履行第三方监督评估职责结束后一年以内，上述人员及其所在中介组织不得接受涉案企业、个人或者其他有利益关系的单位、人员的业务。回避与反腐败问题紧密相关，作为监管机构，第三方机制管委会亦应对反腐败与回避予以关注。各地相关部门在第三方机制管委会组织、工作文件中应对反腐败与回避的规定予以完善。

　　作者单位：北京华税律师事务所