2013年1月，甲公司从乙房地产开发公司借款5000万元，约定年息24%，每年利息1200万元，抵押物为乙公司名下一宗市值7000万元的商业用途土地60000平米。2016年1月，甲公司无力支付乙公司本金合计8600万元，乙公司要求甲公司以该宗土地抵偿借款本息，且双方不再进行价款退补。但是，因为该宗土地已经市值达到9000万元，甲公司不同意乙公司的要求。乙公司遂申请法院判决执行该宗土地。法院受理后，判决将该宗土地划给乙公司，乙公司同时需返还甲公司土地价款400万元。因为甲公司无力承担划转土地到乙公司开具发票需要缴纳的巨额税款，法院遂判决将甲公司名下土地划转至乙公司，并由乙公司缴纳了4%契税360万元。乙公司系一般纳税人，2017年3月对该土地成功变性为居住用地进行房地产开发，总建筑面积120000平米，可售面积115000平米，采取预售方式进行销售。截止2018年5月取得了预售收入66000万元，销售面积100000平米，企业适用一般计税方法缴纳增值税。企业会计拟申报纳税情况是：

1、销售实现增值税（66000-100000/120000*9000）/(1+10%)x10%=5318.182万元，减去预交增值税66000/(1+10%)x3%=4200万元，应申报缴纳5318.182万元-4200万元=1118.182万元。

税务顾问却对此提出异议，认为法院判决书是并不可以作为增值税扣除的合法依据，并进行了风险警示提醒。理由如下：

（一）作为销售额扣除的土地只能是从政府手中获得的土地，而不应包括从其他纳税人处购得的二手土地。

房地产开发企业的土地既可来自政府出让的土地，也可来自二手土地市场购得的土地。但是，并非所有来源的土地成本都能作为房地产企业销售额的扣减金额。通过转让方式购得的土地作为进项是按照专用发票上注明的增值税金额扣除的。只有符合特定条件的土地成本，才能直接在销售额中直接扣减。国家税务总局2016年18号公告公布的《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（以下简称《办法》）第二章第一节第五条中规定：“支付的土地价款，是指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款”。这个条款关于土地款的支付对象规定就直接决定了只有通过政府渠道获取的土地成本才具有直接在销售额中扣除的可能性，而且必须是“接支付的土地价款”才真正能在销售额中减除。那些先支付后由政府返还的土地成本部分成本就不能作为销售额的扣减金额。这个收款单位虽然不一定是一个，但资金的最终指向都是政府，即国土局、财政局、或者政府委托的单位，最终这笔款必须进到政府口袋，而且必须有省财政厅监制票据。很显然，本案中的土地取得来源于纳税人之间的土地转让，根本不是《办法》所特定明确的土地，依法是不能直接在销售额中扣除的。

（二）政府出让的土地免缴增值税，它随同房产一并转移部分的成本随着收入的形成可以“虚拟扣除增值税”。

在我国，国家作为土地所有人出让土地免缴增值税，它收取土地出让金实际是一种一次性缴纳的长期租金性质，即在一定年限内授权土地获得者可合法使用土地；而二手土地转让的仅是“使用权利”，二者有着本质的区别。转让土地需要缴纳增值税等税收。对房地产而言，房产销售自然同步转让了该部分房产对应的土地使用权利。既然受让国家土地具有土地成本，则其理应在成本中扣除。但毕竟该部分土地并未缴纳增值税，如果根据增值税“上游缴税下游抵税”的设计原理，则该部分土地必然会因未缴增值税而无法扣除进项税款。但是，既然从二手土地市场取得土地和从政府受让土地都要花费土地费用，购得二手土地可以按照转让人缴纳的增值税抵扣进项税款，受让土地却因为上游是国家未缴税而将税负转嫁到自己身上，这就显然有失税收的公平原则。不能因为政府免税，就增加土地受让人的增值税税收负担。我们可以大致推测，正是为保证税收“公平”，国家才给予了房地产企业缴纳的土地出让金“虚拟扣除”增值税。而且，这个增值税虚拟扣除是完全按照房地产商适用的增值税税率进行扣除的，并未按照惯常做法将其作为进项对待，而是直接冲减了销售额。这样做的好处就是一步到位，不拖泥带水，避免土地出让金虚拟扣除增值税而影响销项税减去进项税的最终结果。当然，国家也并未因为“虚拟扣除土地出让金的增值税”而吃亏，做的不过是一个不赔不挣的买卖，即出让土地不缴税，用这块土地建房子销售也不收取房价中包含的土地这部分收入的增值税。同时，必须清楚，并不是所有土地出让金形成的“虚拟扣除增值税”都可以实现的。如果房地产商卖不出去房子或者自持开发产品，那么，该部分房子对应的土地就因为形成不了收入而不能“虚扣增值税”。因此，只有形成销售，这个“虚扣增值税”才能发挥作用。

（三）二手房地产的土地成本不一定都是可以扣除进项的。

土地作为房地产开发的重要成本，它的进项却不一定是完全可以扣除的。通过转让方式取得的二手土地，只有具备了增值税进项扣除的法定条件，才能扣除进项税款，而且必须按照进项税款本身进行扣除。即便在转让来的土地上开发的房产没有全部销售，它作为进项也是可以全部扣除的，即虽然有一部土地因为各种原因仍停留在房地产企业，但土地成本的进项税却是可以100%扣除的。这和一般工业企业购买原材料扣除进项税完全一致，与土地出让金的“虚拟扣除增值税”设计更有着本质不同。作为增值税进项扣除法定依据就是五大类：增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票、农产品销售发票、税收缴款凭证。不符合这些条件的凭证依法不能扣除进项的。本案的法院判决书显然不是扣除增值税的合法凭证。

（四）法院判决书只能代表土地来源合法化，根本替代不了发票的作用。

无论从政府手中受让土地，还是从他人手中购得，或者别人投资或者是抵债，每一个取得方式双方都会订立民事合同。法院判决书是发生经济纷纷时的一个法律裁决，它仅是个特殊的财产权利转移法律裁定，并不能免除当事人双方纳税义务，也替代不了增值税专用发票作用。增值税的扣除设计原理和其他税种不完全一致，他强调的是“环环相扣”。一般而言，除了特殊规定，如农副产品的收购或者18号文规定的房地产企业从政府手中获取土地进行开发外等特定情形外，上游不交税，下游根本就没进项税款可供扣除。更何况，即便是增值税专用发票，也必须通过严格规范的对比验证无误后，才能抵扣进项税款，并非是个入账凭证就能抵扣进项税。

当然，法院判决书在某些特殊情况之下也会发生“扣除凭证”的作用。如2018年28号文《企业所得税扣除凭证管理办法》就规定了发票之外合法凭证的举证作用。但是，必须清楚，企业所得税税前扣除的是成本而不是实际发生的增值税税金，法院判决书只能是帮助证明某项业务发生的真实性，而且还需要其他资金流水等证据佐证。能证明已经缴纳增值税的只有增值税专用发票等5大类合法凭证。

（五）甲公司应当依法开具发票而未开具必然导致两败俱伤且得不偿失。

《中华人民共和国发票管理办法》第十九条规定：销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票;特殊情况下，由付款方向收款方开具发票。甲企业作为正常存在的公司至少具有9000万元的土地资产，其以土地抵偿债务是一种能够且也必须依法开具发票的行为。甲公司未开具增值税专用发票，不但逃避了纳税，形成了巨大的税收风险，而且也必然因为增值税环环相扣的设计原理，造成下游企业乙公司不能抵扣增值税。同时，乙公司也会以为未按规定取得发票受到处罚。

（六）必须清楚拆迁补偿费是土地出让金的一个组成部分，与转让土地是有着本质区别的，不能同日而语。

《财政部 国家税务总局关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税［2016］140号）第七条规定：“房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料”。或许有人会因此发问，同样是与取得土地相关，补偿费就可以凭“拆迁材料”允许在计算销售额中扣除，为何本案中从别人手中花钱购地就不能凭法院判决书扣除呢？难道法院判决书还不如供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等更具公信力吗？这实际又使问题回到了原点，即土地取得方式决定了他的支付对象。众所周知，一宗土地只能有一个卖主。第三人转让土地就必须能对所转让土地负责，土地转让价款已经应当包含土地价款和地上附着物在内，性质都是转让土地收入。不可能既要土地转让款，又要拆迁补偿款。2016年140号规定的这种土地、房屋或其他地上附着物分别收款只能是以“拆迁方式”取得土地，而绝非二手房地产熟地转让。只有在“拆迁”拿地模式下，才会发生“拆迁补偿费”，否则就只能是房屋与土地的综合转让款。而根据土地和拆迁的法律法规，“拆迁”模式只能由政府主导，政府作为出让者将土地出让给开发商前需要先收储土地再“净地”出让给开发商，由政府出资支付收储土地上的拆迁费，也可由开发商垫资支付拆迁费。如果是开发商垫资拆迁且政府不再返还，那么政府出让这宗土地的出让金里边就已经包含了开发商垫资拆迁费这一部分，理应按照上文论述免交增值税，而且按照“虚拟扣除”的思维，其必然也是可以扣除的。但是，必须清楚，这个拆迁补偿费是受让土地的成本，并非额外土地成本。

（七）持法院判决书办理契税并不能证明他可以替代发票作用。

总局2015年67号《公告》明确了不再要求契税纳税人在申报时必须提供销售不动产发票的两类情形，并就不同情形下纳税人申报时应提供的材料及税务机关的受理条件提出了要求。具体是：第一类情形是，根据人民法院、仲裁委员会的生效法律文书发生的土地、房屋权属转移，契税纳税人不能取得销售不动产发票的情形，比如原产权人已失踪、死亡或者拒不执行等。对此类情形，公告规定，纳税人可持人民法院执行裁定书原件及相关材料办理契税纳税申报，税务机关应予受理。第二类与本案无关，不再赘述。单说第一类情形，首先，办理契税可以不取得发票的前提是原产权人已失踪、死亡或者拒不执行等，只有这些情形发生，万不得已才可凭法院判决书办理契税。其次，必须清楚，凭判决书办理契税也仅是适用房地产过户确权之用，只能证明产权转移的合法性，并不能代表转让人可以豁免纳税义务，更不能代表取得土地者可以凭法院判决书抵扣增值税。如果这样想，那就是望文生义做扩大想象了。

最后，通过税务顾问的分析论证，企业会计认识到了自己对政策文件精神掌握的偏颇，尤其缺乏对增值税法理的深入研究，缺乏对税收法律体系的整体研究，生搬硬套险酿大错，并及时找到公司法人要求甲公司补开发票9000万元。事情最终得到了圆满解决。