无住所个人工资薪金的个人所得税解析——四步法解扣缴难题(个人所得税解析)

2022-08-21 15:50:38

近日,财政部和国家税务总局出台了《财政部 税务总局关于在中国境内无住所的个人居住时间判定标准的公告》(财政部 国家税务总局联合公告2019年第34号,下文简称“34号公告”)和《财政部 税务总局关于非居民个人和无住所居民个人有关个人所得税政策的公告》(财政部 国家税务总局联合公告2019年第35号,下文简称“35号公告”),对无住所个人的个人所得税政策作了进一步明确,对既往的税收法规作了归并和部分地修订。本文依据现行税法并结合案例,对无住所个人工资薪金的税务处理作解析。

  一、前提概要

  (一)居民身份认定和征税范围

根据《个人所得税法》第一条规定,无住所而在一个纳税年度内在中国境内居住累计满一百八十三天的个人,为无住所居民个人。不足一百八十三天的,为非居民个人。无住所,是指不存在因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住。根据34号公告规定,中国境内累计居住天数,按照个人在中国境内累计停留的天数计算,出入境当日不计入中国境内居住天数。根据居住时间标准,无住所个人可能2019年是居民纳税人,但2020年由于居住时间少于183天而成为非居民纳税人,这与企业所得税居民身份基本固定的特点不同。此外注意的是,是否单次离境超过30日,不影响无住所居民个人的判定,而只关系到《个人所得税法实施条例》(下文简称“实施条例”)第四条规定的来自中国境外所得且境外支付的免税优惠享受。是否是居民个人,在两个方面影响重大:

1.关系中国税收管辖权,即非居民个人就来自中国境内所得缴纳个人所得税,居民个人就来自中国境内和中国境外全部所得缴纳个人所得税,个人可依法享受各项税收减免优惠。

根据《实施条例》第三条和35号公告规定,收入来源地的判断规则如下:任职、受雇、履约等提供劳务所得为劳务发生地(高管人员例外);稿酬所得,为支付或负担一方所在地;财产租赁所得为租赁物使用地;特许权使用费为特许权许可区域所在地;转让财产为不动产所在地或其他财产的转让地;利息、股息、红利所得为负担方所在地。

2.关系到综合所得下四类所得的计税办法,年终奖、股权激励包括在内。《财政部 国家税务总局关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》(财税〔2018〕164号,下文简称“164号”)规定的年终奖和股权激励仅适用于居民个人,而35号公告适用于非居民个人。

  (二)基本免税优惠

为了协调税收协定规定,我国《实施条例》第四条和第五条对无住所个人规定了免税政策,35号公告规定的公式即是对该免税优惠的落地。

1.《实施条例》第四条

第四条适用于工资薪金、劳务报酬、租金等各类所得,规定:“在中国境内无住所的个人,在中国境内居住累计满183天的年度连续不满六年的,经向主管税务机关备案,其来源于中国境外且由境外单位或者个人支付的所得,免予缴纳个人所得税;在中国境内居住累计满183天的任一年度中有一次离境超过30天的,其在中国境内居住累计满183天的年度的连续年限重新起算。”

根据34号公告规定,六年不包括本年度,且此前六年的起始年度自2019年(含)以后年度开始计算,意味着无住所个人自2019年至2024年,居住时间必然不可能属于满183天且满6年情形,其间来自中国境外所得且境外支付的所得必然能享受该免税优惠。

2.《实施条例》第五条

第五条只适用于工资薪金,规定:”在中国境内无住所的个人,在一个纳税年度内在中国境内居住累计不超过90天的,其来源于中国境内的所得,由境外雇主支付并且不由该雇主在中国境内的机构、场所负担的部分,免予缴纳个人所得税。“90天类似于起征点而非免征额概念,超过90天的全部纳税,以前享受免税的应重新作征税处理。

3.征免情况汇总

根据上述规定,无住所个人取得收入的征免范围如下表所示(不考虑税收协定):

表1:工资薪金和劳务报酬

居住时间 来源于境内的所得 来源于境外的所得
境内支付 境外支付 境内支付 境外支付
不超过90天 征税 工资薪金免税

劳务报酬征税

无纳税义务 无纳税义务
90-183天 征税 征税 无纳税义务 无纳税义务
满183天不满6年 征税 征税 征税 免税
满183天满6年 征税 征税 征税 征税

表2:其他所得

居住时间 来源于境内的所得 来源于境外的所得
境内支付 境外支付 境内支付 境外支付
不超过183天 征税 征税 无纳税义务 无纳税义务
满183天不满6年 征税 征税 征税 免税
满183天满6年 征税 征税 征税 征税

  (三)税收协定的适用

根据各国国内税法,无住所个人往往同时是多国税收居民,此时需根据税收协定判断其税收居民身份。一般就公司雇员而言,依据税收协定,外籍个人的国籍国是该外籍个人的居民国,无住所个人可适用该国与我国签订的税收协定。

协定的效力高于国内法,但即使协定规定中国政府有征税权的,也应依据中国税法课税,若中国国内税法规定不征税的,仍然不能征税。当然,纳税人也可选择不适用税收协定,例如无住所个人无法根据“艺术家和运动员”条款享受免税待遇,但反而可根据《实施条例》第四条和第五条规定享受免税优惠。

以工资薪金为例,依据税收协定非独立个人劳务的常规条款,无住所个人在中国境内居住不满183天的,中国只就源自中国境内且由中国境内单位或个人支付或负担的征税(等同于实施条例第五条90天延长至183天);居住满183天的,中国对源自中国境外且由境外单位支付的不征税。再以劳务报酬为例,依据税收协定独立个人劳务的常规条款,无住所个人在中国境内设立固定基地或未设立固定基地,但停留时间超过183天的,中国有权依据中国税法课税。

  (四)工资薪金具体税务处理的步骤

无论是工资薪金抑或其他所得,个人所得税税务处理的核心问题,一是扣缴义务人如何履行扣缴义务,二是纳税义务人如何自行申报或汇算清缴,多退少补。

无住所个人取得工资薪金所得,扣缴义务人和纳税义务人可根据以下步骤作税务处理:第一步,预计境内累计居住时间(下文简称“预计居住时间”);第二步,扣缴义务人根据预计居住时间准确运用公式计算应税收入;第三步,扣缴义务人就第二步计算的应税收入履行扣缴义务;第四步,无住所个人参照第二步,根据实际居住时间计算应税收入,自行申报多退少补,以下分步骤作介绍。

  二、预计居住时间

扣缴义务人应当根据合同约定等情况预计一个纳税年度内境内居住天数。居住时间的计算,应将本年度内之前月份的居住情况计算在内,即使与本次受雇无关。

预计居住时间包括以下四种结果:不超过90天;90-183天;满183天不满6年;满183天满6年。

  三、计算应税收入

扣缴义务人需根据预计境内居住时间,分别适用下列公式计算境内外工资收入的应税收入部分。

  (一)不超过90天

扣缴义务人预计无住所个人居住时间不超过90天的,无住所个人仅就归属于境内工作期间并由境内雇主支付或者负担的工资薪金所得计算缴纳个人所得税,具体计算公式如下(公式一):

当月应税收入=当月境内雇主支付或负担工资薪金数额×(当月工资薪金所属工作期间境内工作天数÷当月工资薪金所属工作期间公历天数)

根据《实施条例》第三十二条规定,所得为人民币以外货币的,按照办理纳税申报或者扣缴申报的上一月最后一日人民币汇率中间价,折合成人民币计算应纳税所得额。

1.境内雇主支付或负担的理解

境内雇主包括雇佣员工的境内单位和个人以及境外单位或者个人在境内的机构、场所。一般而言,境内雇主支付或负担,即是指境内支付金额。但是,对于利用关联关系或者国际劳务雇佣,而转移至境外支付,从而少交个人所得税的,将面临调整风险。

根据《国家税务总局关于税收协定中有关确定雇主问题的通知》(国税发〔1997〕124号)规定,雇主是指对聘用人员的工作拥有权利并承担该项工作所产生的相应责任和风险的人或单位。雇主身份应作实质性判断,对于诸如形式上无住所个人仅受雇于境外单位,但实质受雇于境内单位的,即使由境外单位付款,也应作为境内雇主支付、负担计算。国税发〔1997〕124号规定:“凡我国公司或企业采用‘国际劳务雇用’方式,通过境外中介机构聘用人员来我国为其从事有关劳务活动,并且主要是由其承担上述受聘人员工作所产生的责任和风险,应认为我国公司或企业为上述受聘人员的实际雇主……其在我国从事受雇活动取得的报酬应在我国纳税……非协定国家的个人以上述‘国际劳务雇用’方式来华提供劳务,其雇主的判定也按本通知规定执行。”

若满足境外雇主支付条件,但境外雇主在中国境内依据中国税法或税收协定受到中国政府所得税税收管辖的,则无论是查账征收、核定征收、有无营业收入、是否在境内机构、场所账簿中记载,均不符合免税条件,需计入当月境内雇主支付或负担工资薪金数额。

最后,凡境内雇主与境外单位或者个人存在关联关系,将本应由境内雇主支付的工资薪金所得,部分或者全部由境外关联方支付的,无住所个人可以自行申报缴纳税款,也可以委托境内雇主代为缴纳税款。无住所个人未委托境内雇主代为缴纳税款的,境内雇主应当在相关所得支付当月终了后15天内向主管税务机关报告相关信息,包括境内雇主与境外关联方对无住所个人的工作安排、境外支付情况以及无住所个人的联系方式等信息。

例1:jack是美国公司a公司雇员,2019年4月15日被派遣至中国为某项目负责技术指导2个月,该项目由a公司与境内b公司签订设备安装合同,b公司支付a公司服务费100万美元,b公司是a公司的子公司。jack每月自a公司取得工资5万元。

情形一:如果根据合同约定,a公司就安装服务质量承担责任,jack最终听命于a公司管理,a公司亦享受中美协定营业利润条款不向中国政府缴纳企业所得税,则jack取得工资系由境外雇主a公司支付,且不由境内a公司的机构、场所负担,根据公式一计算应税收入为零,不缴纳个人所得税。

情形二:如果根据合同约定,jack听命于b公司指挥,对服务结果不负责任,则b公司是jack税法意义上的雇主。尽管工资由境外a公司支付,但a公司并非境外雇主,从而不能享受免税优惠,jack负有纳税义务。因为b公司并非扣缴义务人,a公司在境外,因此属于没有扣缴义务人情形,jack应当根据《个人所得税法》第十三条规定,在取得收入的次月15日内,自行申报缴纳个税。为了方便操作,jack也可与b公司协商由b公司代扣代缴,但是b公司并不具有代扣代缴的法定义务,不承担征管法规定的扣缴义务人法律责任。

2.天数的计算

注意的是,境内工作天数不同于居住天数,工作天数用于应税收入的计算,居住天数用于公式适用的判断和居民身份的判断。境内工作期间按照个人在境内工作天数计算,包括其在境内的实际工作日以及境内工作期间在境内、境外享受的公休假、个人休假、接受培训的天数。在境内、境外单位同时担任职务或者仅在境外单位任职的个人,出入境当天按照半天计算境内工作天数。只在境内担任职务的,按一天计算。工资薪金所属工作期间的公历天数,是指无住所个人取得工资薪金所属工作期间按公历计算的天数。

例2:amy任职美国a公司,2019年4月1日被派遣至中国受雇于b公司,4月5日入境,7月5日解除与b公司劳动关系并返回美国。期间,amy5月1日向b公司请假返回美国处理家庭事务,5月10日返回中国。5月1日至5月10日属于境内工作天数纳入计算公式,但在判定居民身份、预计居住天数时不计入在内。

3.当月工资来自多所属期的处理

当月境内外工资薪金包含归属于不同期间的多笔工资薪金的,在适用相关公式时,应当先分别计算不同归属期间工资薪金收入额,然后再加总计算当月工资薪金收入额。

例3:amy是美国公民,2019年4月15日被美国雇主a公司派遣至中国工作70天,受雇于境内b公司,期间未离境。a公司4月20日支付amy4月在美国工作工资10万元,5月20日和6月20日各支付amy5月和6月境内工作工资2万元;b公司于2019年6月10日支付amy70天境内工作工资20万元。amy5月被b公司派遣至越南从事工作10天(包括出入境当日)。

尽管amy取得收入可以准确划分来源境内境外,但税法规定应当根据境内外工作天数就全部收入划分境内外所得部分。尽管b公司6月支付20万元是4月至6月的工资薪金,但由于个税是收付实现制,因此该20万元经计算后应计入6月应税收入。

4月应税收入=0×(15.5÷30)=0万元

5月应税收入=0×(22÷31)=0万元

6月应税收入的计算,由于a、b公司支付工资对应归属期不同,因此只能根据公式原理作分别计算:a公司支付2万元部分所属工作期间为6月,由于属于境外支付且不由境内负担部分,因此应税收入为零;b公司支付20万元部分所属工作期间为70天,其中境内工作天数61天,因此应税收入为17.43万元(20×61÷70)。6月应税收入合计17.43万元。

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