《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号）（以下简称“2019年39号公告”）的出台，落实了党中央、国务院关于深化增值税改革的决策部署，公告规定详细，可操作性强，明确了本次增值税改革中一些税务操作要点问题，但笔者仍发现以下三大“疑点”，需要我们深入解读。

一、国内旅客运输服务并非都能抵扣进项税额

按照“2019年39号公告”表述，一般纳税人取得“国内”的“注明旅客身份信息”的“合规票据”，便可依照公告规定的公式计算抵扣进项税额。但 “国内”这个条件，还是有深意存焉的。

从行政概念上说，中华人民共和国所有拥有和声称拥有主权的地区统称为“国内”。按照这一解释，取得注明旅客身份的往返港澳台运输服务票据，也可以抵扣进项税额，因为港澳台也属于我国神圣不可侵犯的领土，属于“国内”，但事实却正好相反。

《中国民用航空国内航线和航班经营管理规定》（中国民用航空总局令第59号）：“国内航线”，是指运输的出发地点、约定的经停地点和目的地点均在中华人民共和国境内的航线。可见，航空规定，境内的航线才是国内航线，境外的航线，可能是地区航线，如港澳台，也可能是国际航线。

那什么是“境内”和“境外”呢？

境内，一般指一个国家或地区管辖边界之内的区域，但在中华人民共和国官方用语中，“境内”特指除中华人民共和国拥有主权的香港特别行政区、澳门特别行政区以及台湾地区之外的中华人民共和国领土。

有此可见，港澳台运输服务，属于“国内运输”服务中的“境外运输服务”。

国家税务总局关于重新发布《营业税改征增值税跨境应税服务增值税免税管理办法（试行）》的公告（国家税务总局公告2014年第49号）规定了港澳台运输服务，在不同条件下，可以适用增值税零税率、免税、简易征收等情况。

而正常情况下，纳税人取得零税率、免税发票，是不能抵扣进项税额的，即使取得了简易征收类可抵扣的发票，由于“2019年39号公告”规定了航空运输可抵扣进项税额的税率为9%而不是3%（这与简易征收率3%不符），所以也是无法正确计算抵扣进项税额的。

所以，往返港澳台运输业务，即使满足“国内”条件，也是无法抵扣进项税额的。

二、“增量留抵税额”概念有偏差

按照“2019年39号公告”表述，自2019年4月1日起，一般纳税人在满足一定条件后，可以向税务机关申请退还“增量留抵税额”。

注意公告明确可退还的是“增量留抵税额”，而不是全部的留抵税额。那什么是“增量留抵税额”呢？公告表述：本公告所称增量留抵税额，是指与2019年3月底相比新增加的期末留抵税额。

也就是说，可申请退还的留抵税额，一定要和2019年3月底的留抵税额比较过才行，仅退超额的部分。

但如果申请退税企业是2019年4月1日以后成立的呢？

国家税务总局答疑100问中明确说，2019年4月1日以后成立的企业，2019年3月底留抵税额视同为0。

那问题就出现了，假如企业2019年3月底的留抵税额，在2019年4月以后，在其新产生的应纳税额中抵扣完毕，并在抵扣完毕之后又产生了符合退税条件的留抵税额，按照“2019年39号公告”只退增量留抵税额的规定，就只能还得与2019年3月底的留抵税额比较，申请退还超额部分，而此刻2019年3月底的留抵税额，早已是0了，比较根本无意义。

举例说明如下：

a公司为2019年4月1日以前成立的一般纳税人，2019年各月的应纳税额如下表；b公司2019年5月1日成立并取得一般纳税人资格，2019年各月的应纳税额如下表。假如a、b公司都满足申请增值税留抵税额退税条件，且进项构成比例为100%，则按照“2019年39号公告”表述，二者在相同数据的情况下，可能可退还的留抵税额却不一样：

项目 3月 4月 5月 6月 7月 8月 9月 10月 可申请退税额 公式

a公司 -100 300 -200 -200 -200 -200 -200 -200 60 （200-100）×100%×60%

b公司 0 300 -200 -200 -200 -200 -200 -200 120 （200-0）×100%×60%

通过这个例子，我们发现，“2019年39号公告”对“增量留抵税额”的规定，可能并不准确，我们认为，只要企业申请退还的留抵税额，不再包含2019年3月底的数据，就无需比较，而是可以全额申请退还的。

三、加计抵减的会计处理

会计处理方面的规定，不是国家税务总局的职责，所以“2019年39号公告”并没有规定加计抵减的会计处理，但企业发生该业务，则一定是需要进行会计处理的，所以，我们急于探讨该业务应该进行怎样的会计处理，即使以后出台了相关规定，只要保证我们探讨的会计处理与标准规定不是相去甚远或相悖也就可以了。

“2019年39号公告”规定：自2019年4月1日至2021年12月31日，允许生产、生活性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计10%，抵减应纳税额。公告进一步规定了加计抵减办法，如与当期正常一般计税方法下的应纳税额比较，进行预提、抵减、调整，进而得出结余数据等。

笔者提出参考会计处理如下：

a公司为从事现代服务业的一般纳税人，2019年8月产生销项税额100万元，可抵扣进项税额60万元，要求对其加计抵减进行会计处理。

预提环节：

借：应交税费——预提加计抵减税额（60×10%） 6

贷：递延收益 6

需要强调的是，在预提环节，不应该确认收入，首先不应该确认“其他收益”，因为按照《企业会计准则第16号——政府补助》第十六条规定和《关于2018年度一般企业财务报表格式有关问题的解读》说明，这只是一个“财务报表项目”，绝对不是一个“会计科目”;其次，收入是不能预提的，收入的会计确认是有条件的，所以即使在这个环节计入“营业外收入”，也是不对的。

另外，国家税务总局并未明确因加计抵减政策产生的收益，是否属于政府补助，是否应缴纳企业所得税。笔者这里判断，加计抵减政策产生的收益，应缴纳企业所得税。

抵减环节：

借：应交税费——应交增值税（减免税额） 6

贷：应交税费——预提加计抵减税额 6

借：递延收益 6

贷：营业外收入 6

按照当期一般计税方法计算应纳税额=100-60=40万；预提加计抵减进项税额=6万，因为预提加计抵减税额小于一般计税方法计算的应纳税额，所以当期预提的加计抵减税额都可以参与抵减，抵减后，加计抵减税额结余为0。

因为当期预提的加计抵减税额已经实际参与了抵减，减少了企业应税现金流出，产生收益，所以应确认为营业外收入。

需要说明的是，笔者之所以设计了预提环节，一是因为“2019年39号公告”明确提出了要进行预提核算，会计理应“跟进”，二是如果不预提，则后续期间的调整、结余等都无法处理。但是，对“应交税费——预提加计抵减税额”这个会计科目的性质，需要进行确认。有人说，应根据预估未来可抵减的金额和时间，来判断其是否列报至“其他流动资产”，此观点大缪，因为财务报表基本遵循了历史成本原则，没有管理会计那么强烈的前瞻性；也有人说，这个会计余额符合资产的定义，可列报至“其他流动资产”，此观点也不妥，因为资产的定义是企业拥有或控制的能够在未来产生经济利益流入的资源，我们无法判断预提的可抵减税额在未来到底能抵减多少增值税，所以也就很难代表真正的资产，所以，笔者的观点是：仅把这个科目的借方余额不动便好。

我们期待财政部门早日出台加计抵减的会计处理政策。