股份制改造的税务处理(股份制改造)

2022-08-17 16:29:02

企业谋求科创板上市,首先需要进行股份制改造。股份制改造,简单地说就是由原来的国有企业或非国有企业等非公司制企业、以及有限责任公司,按照《公司法》的规定转制为“股份有限公司”的过程称为企业股份制改造过程。《科创板首次公开发行股票注册管理办法(试行)》规定,科创板股票发行人是依法设立且持续经营3年以上的股份有限公司,具备健全且运行良好的组织机构,相关机构和人员能够依法履行职责。为了支持企业上市,同时又规定有限责任公司按原账面净资产值折股整体变更为股份有限公司的,持续经营时间可以从有限责任公司成立之日起计算。

企业股份制改造,不仅会涉及改制重组的税务处理,还会涉及资产评估增值、技术入股、留存收益转增股本、非货币性资产投资等,其中也需要特别关注。

一、企业资产评估增值所得税处理

(一)国有企业改制上市资产评估增值所得税处理

2015年,财政部、国家税务总局印发《关于企业改制上市资产评估增值企业所得税处理政策的通知》(财税〔2015〕65号),就国有企业改制上市过程中资产评估增值有关企业所得税政策进行了明确。需要注意的是,该政策有效期限执行到2018年12月31日,截至目前并没有行文延续。2015年前发生的国有企业改制上市事项,在2018年前完成改制资产评估的,符合规定且未就资产评估增值缴纳企业所得税的,可依据执行;已就资产评估增值缴纳企业所得税的,不再退还。

1.处理规定

在2015年1月1日至2018年12月31日期间,符合条件的国有企业,其改制上市过程中发生资产评估增值可按以下规定处理:

国有企业改制上市过程中发生的资产评估增值,应缴纳的企业所得税可以不征收入库,作为国家投资直接转增该企业国有资本金(含资本公积,下同),但获得现金及其他非股权对价部分,应按规定缴纳企业所得税。资产评估增值是指按同一口径计算的评估减值冲抵评估增值后的余额。

国有企业100%控股(控制)的非公司制企业、单位,在改制为公司制企业环节发生的资产评估增值,应缴纳的企业所得税可以不征税入库,作为国家投资直接转增改制后公司制企业的国有资本金。

经确认的评估增值资产,可按评估价值入账并按有关规定计提折旧或摊销,在计算应纳税所得额时允许扣除。

2.优惠条件

能够享受上述税收优惠政策的国有企业,须同时符合三个条件:

(1)国有企业是纳入中央或地方国有资产监督管理范围的国有独资企业或国有独资有限责任公司。

(2)国有企业改制上市,应属于以下情形之一:国有企业以评估增值资产,出资设立拟上市的股份有限公司;国有企业将评估增值资产,注入已上市的股份有限公司;国有企业依法变更为拟上市的股份有限公司。

(3)取得履行出资人职责机构出具的资产评估结果核准或备案文件。

(二)企业资产评估增值个人所得税处理

企业的投资人,既可能是单位,也可能是个人。企业在改制评估过程中,资产评估增值也会涉及个人所得税处理。

《国家税务总局关于资产评估增值计征个人所得税问题的通知》(国税发〔2008〕115号)规定:

个人(自然人,下同)股东从被投资企业取得的、以企业资产评估增值转增个人股本的部分,属于企业对个人股东股息、红利性质的分配,按照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。税款由企业在转增个人股本时代扣代缴。

个人以评估增值的非货币性资产对外投资取得股权的,对个人取得相应股权价值高于该资产原值的部分,属于个人所得,按照“财产转让所得”项目计征个人所得税。税款由被投资企业在个人取得股权时代扣代缴。

个人不能提供完整、准确财产(资产)原值凭证的,主管税务机关可依法核定其财产原值。

二、集体所有制企业改制个人取得量化资产的个人所得税处理

《国家税务总局关于企业改组改制过程中个人取得的量化资产征收个人所得税问题的通知》(国税发〔2000〕60号)规定,对于集体所有制企业在改制为股份合作制企业时将有关资产量化给职工个人的有关个人所得税,按照处理。按以下规则处理:

1.对职工个人以股份形式取得的仅作为分红依据,不拥有所有权的企业量化资产,不征收个人所得税。

2.对职工个人以股份形式取得的拥有所有权的企业量化资产,暂缓征收个人所得税;待个人将股份转让时,就其转让收入额,减除个人取得该股份时实际支付的费用支出和合理转让费用后的余额,按“财产转让所得”项目计征个人所得税。

3.对职工个人以股份形式取得的企业量化资产参与企业分配而获得的股息、红利,应按“利息、股息、红利”项目征收个人所得税。

需要注意的是,上述优惠政策只适用于集体所有制企业改制为股份合作制企业时涉及的资产量化给职工个人的税收优惠,而不是适用所有的企业。

三、对技术成果投资入股的税务处理

在科创企业中,技术是公司的核心竞争力。《关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》(财税〔2016〕101号)规定,企业和个人以技术成果投资入股到境内居民企业,被投资企业支付的对价全部为股票(权)的,企业或个人可选择按非货币投资有关税收政策执行,也可选择适用递延纳税优惠政策。

选择技术成果投资入股递延纳税政策的,经向主管税务机关备案,投资入股当期可暂不纳税,允许递延至转让股权时,按股权转让收入减去技术成果原值和合理税费后的差额计算缴纳所得税。技术成果是指专利技术(含国防专利)、计算机软件著作权、集成电路布图设计专有权、植物新品种权、生物医药新品种,以及科技部、财政部、国家税务总局确定的其他技术成果。技术成果投资入股,是指纳税人将技术成果所有权让渡给被投资企业、取得该企业股票(权)的行为。

企业选择递延纳税的,必须符合规定的条件和要求:

一是应当为实行查账征收的居民企业以技术成果所有权投资。

二是应在投资完成后首次预缴申报时备案,将相关内容填入《技术成果投资入股企业所得税递延纳税备案表》。

企业接受技术成果投资入股,技术成果评估值明显不合理的,主管税务机关有权进行调整。

选择技术成果投资入股的,需要区分个人和企业两种情形:

1.个人技术成果投资。

《关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》(财税〔2015〕41号)规定,个人以现金、银行存款等货币性资产以外的资产,包括股权、不动产、技术发明成果以及其他形式的非货币性资产投资入股,属于个人转让非货币性资产和投资同时发生。对个人转让非货币性资产的所得,应按照“财产转让所得”项目,依法计算缴纳个人所得税。个人以非货币性资产投资,应按评估后的公允价值确认非货币性资产转让收入。非货币性资产转让收入减除该资产原值及合理税费后的余额为应纳税所得额。个人以非货币性资产投资,应于非货币性资产转让、取得被投资企业股权时,确认非货币性资产转让收入的实现。纳税人一次性缴税有困难的,可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后,自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内(含)分期缴纳个人所得税。

2.企业技术成果投资。

企业以技术成本入股,其企业所得税的处理,同样可选择适用递延纳税政策执行,也可以选择在五年内平均计入应纳税所得纳税。继续按现行有关税收政策执行,也可选择适用递延纳税优惠政策。《财政部 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》(财税[2014]116号)规定:居民企业(以下简称企业)以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得,可在不超过5年期限内,分期均匀计入相应年度的应纳税所得额,按规定计算缴纳企业所得税。企业以非货币性资产对外投资,应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额,计算确认非货币性资产转让所得。

《财政部 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》(财税[2014]116号)规定,.自2015年10月1日起,全国范围内的居民企业转让5年以上非独占许可使用权取得的技术转让所得,纳入享受企业所得税优惠的技术转让所得范围。居民企业的年度技术转让所得不超过500万元的部分,免征企业所得税;超过500万元的部分,减半征收企业所得税。技术,包括专利(含国防专利)、计算机软件著作权、集成电路布图设计专有权、植物新品种权、生物医药新品种,以及财政部和国家税务总局确定的其他技术。其中,专利是指法律授予独占权的发明、实用新型以及非简单改变产品图案和形状的外观设计。

《国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第33号)规定,实行查账征收的居民企业(以下简称企业)以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得,可自确认非货币性资产转让收入年度起不超过连续5个纳税年度的期间内,分期均匀计入相应年度的应纳税所得额,按规定计算缴纳企业所得税。关联企业之间发生的非货币性资产投资行为,投资协议生效后12个月内尚未完成股权变更登记手续的,于投资协议生效时,确认非货币性资产转让收入的实现。

《财政部 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》(财税[2014]116号)规定,企业在对外投资5年内转让上述股权或投资收回的,应停止执行递延纳税政策,并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得,在转让股权或投资收回当年的企业所得税年度汇算清缴时,一次性计算缴纳企业所得税。企业在计算股权转让所得时,可按规定将股权的计税基础一次调整到位。

企业在对外投资5年内注销的,应停止执行递延纳税政策,并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得,在注销当年的企业所得税年度汇算清缴时,一次性计算缴纳企业所得税。

四、留存收益转增股本的税务处理

在企业科创板上市股份制改造过程中,企业以未分配利润、盈余公积和除股票溢价发行外的其他资本公积转增注册资本和股本的,也需要按照“利息、股息、红利所得”项目,依据现行政策规定计征个人所得税。

《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》(国税发〔1997〕198号)规定,股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配,对个人取得的转增股本数额,不作为个人所得,不征收个人所得税。股份制企业用盈余公积金派发红股属于股息、红利性质的分配,对个人取得的红股数额,应作为个人所得征税。其中,对于“资本公积金”的界定,《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》(国税函〔1998〕289号)进一步明确,是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数额不作为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分,应当依法征收个人所得税。

《国家税务总局关于盈余公积金转增注册资本征收个人所得税问题的批复》(国税函〔1998〕333号)规定,对属于个人股东分得并再投入公司(转增注册资本)的部分应按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税,税款由股份有限公司在有关部门批准增资、公司股东会议通过后代扣代缴。

《关于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通知》(财税〔2015〕116号)规定,自2016年1月1日起,全国范围内的中小高新技术企业以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本时,个人股东一次缴纳个人所得税确有困难的,可根据实际情况自行制定分期缴税计划,在不超过5个公历年度内(含)分期缴纳,并将有关资料报主管税务机关备案。个人股东获得转增的股本,应按照“利息、股息、红利所得”项目,适用20%税率征收个人所得税。股东转让股权并取得现金收入的,该现金收入应优先用于缴纳尚未缴清的税款。在股东转让该部分股权之前,企业依法宣告破产,股东进行相关权益处置后没有取得收益或收益小于初始投资额的,主管税务机关对其尚未缴纳的个人所得税可不予追征。

五、非货币资产投资的税务处理

参照前“技术成果投资入股”非递延纳税方式处理。

袁森庚律师

厦门大学硕士

北京市盈科(广州)律师事务所高级合伙人律师

财税法律事务部主任

专业领域:涉税争议的处理与协调、涉税刑事辩护、税务规划、涉税风险防控等。

李欣税务师

ccpa高级

国家税务总局安庆市税务局信息中心主任

专业领域:税收征管、行政执法风险应对、税费政策研究等。

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