一、问题的提出

应税法界两位知名博士，卢博和沈博的要求，谈一谈74号公告的一点感想。既然是博士要求写的文章，必须高屋建瓴。因此有必要回溯本源去谈谈为什么有“其他所得”的消亡和“偶然所得”的兴起。这个问题的本质在于回答我国个人所得税法，究竟是一个对概括所得征税还是对列举所得征税的状态？对这个问题的回答决定了对税法规定进行解释的基础逻辑。

所谓对概括所得征税，比较典型的是企业所得税法的做法。简而言之，对所得做出定义，在这个定义下，取得的所得无论何种形态都是应税的（巴特老师常说所得的定义是所得税法的核心，吾深以为然）。一个企业取得资金、资产或者资源的流入，除非这个流入不符合所得的概念，或者这个流入被明确免税了，否则都应征税。这是一个原则征税加例外不征税的规则。除此之外，还有另一套方法，就是以列举的方法来征税，比如现行个人所得税制下，对个人取得的所得，应该是法律列明的所得才征税。只有这样才能解释，为什么接受房产捐赠要征税，而个人之间发红包，无论金额大小接受方都不征税。

中国的个人所得税法是哪种征税方式？从立法体例上看是列举式，征管实践也保持了一致。例如，除了赠与他人房屋外，其他赠与一般无需缴纳个人所得税。此外，证实这个想法的就是个人所得税法移除了其他所得。与概括所得征税最大的差异在于，分类所得征税是需要通过列举税目的方式实现的。尽管概括所得和分类所得下都可以会有其他所得的税目，但其税法含义是存在差异的。分类所得下，如果其他所得变成了除具体列举所得外的所得都可以征税的依据，就会构成对税务机关的无限授权。结合立法部门的答复，正因为如此，在新的个人所得税法下，其他所得被删除了。这带来的重要结果就是，原本在其他所得项下征税的项目，要么必须另寻出路，要么就不能再继续征税了。

74号公告中的内容，让人引发遐想。一方面在税法中授权行政机关对所得的分类进行解释和判断，即行政机关有权对一项所得的归类做出判断。另一方面，把原有的其他所得征税项目，根据对性质的重新判定，转移到了偶然所得之下。这个调整的逻辑是什么？如果把偶然性所得作为经常性所得相对的分类概念，也是一种闭环的所得分类方法。至少从中文的字面意思看，能够涵盖所有类型的所得（尽管偶然所得在原中国税法下仅指射幸所得，即通常说的中奖所得）。

但74号公告的变化，让大家突然发现偶然所得的解释出现了扩张。尽管这一扩张并未实质扩张原有税法下的征税项目，但值得思考的是这是否会将税法从形式的列举式导向实质的概括式？如果所得类型可以按经常性所得和偶然所得两个相对的概念来划分，而行政机关又被授权可以对所得的归类进行明确，如何避免不应征税的所得通过财税部门解释的方式纳入征税范围？立法部门对其他所得删除的核心理由在于税收法定的要求。决定对某一所得征税的权力应当在人大而非行政机关。

二、74号公告的具体分析

在以上讨论的基础上，我们结合74号公告和相关税收文件有如下解读：

1.对什么是所得进行明确。例如消费的折扣和退还不作为所得。税法的逻辑必须从所得的讨论开始，就像对赌协议中的反向支付，究竟是成本调整还是新的所得，这些应当遵循一个贯穿税法且一以贯之的概念判断。除此之外还存在免税事项，如商业保险的养老金收入的25%部分。未来，菜花来了应该有一篇文章讨论免税和不征税的区别。简单来说，是否构成所得是税法的解释和适用问题，但是否免税是谁有权给予税收优惠的问题。而对于互联网红包和促销红包的问题实践比规定丰富，尽管公告有了原则性规定，在征管实践中肯定还有诸多的讨论空间。

2.扩大了偶然所得的定义。如前所述，原按“其他所得”项目征税的部分收入具有一定的偶然性质，将其调整为按照“偶然所得”项目征税。包括房产赠与所得，促销宣传中的企业对个人赠予的受赠所得。也因为这个平移，可以再次明确的一点是，个人接受现金、股权或其他非房产的赠予，接受赠予方是无需纳税的。但引申而来的问题是，赠与方是否会有额外的税务后果？例如企业赠与个人股权。赠与的情况下计税基础如何调整？目前这方面的规定十分有限。

3.明确对养老金的税务处理，所得的性质明确为工资薪金，同时提供了税收优惠，符合对政策的预期并且有合理的法律依据。

4.最为矛盾的是对个人担保所得按偶然所得征税的归类。如果说偶然所得是筐，那么偶然所得的筐里应该最好放的是消极所得（基于财产权利的所得而非人积极行为的所得）。我们认为这一事项其实难以符合最广义的“偶然所得”。比较合适的是作为经营所得或者利息所得进行征税。原因在于，一方面从性质上判断，个人担保是一个民商事行为，具有更多的经营的性质，按经营所得税目征税更合理。另一方面，在企业所得税下，担保所得被认为是对资金风险的对价，这是与金融资产相关的所得参照利息所得进行处理也是合理的，且与原来的适用税率也可以保持一致。我们比较担心的是，未来其他收入类型也可以归类为“经常性所得相对的”偶然性所得，如果这样，这个筐就真的可以装下所有的所得类型。

瑕不掩瑜，总体而言对于74号公告的内容我们是赞同的。为了解决税法实践中的法律依据问题，平移原有规则同时对部分问题作出澄清，进一步明确所得的定义（征税范围）。我们唯一难以消解的担心是“偶然所得”代替了其他所得，成为一个什么都可以往里装的筐。毕竟税法的解释（属于哪类所得）与行使征税权（对所得征税）的法律权限和程序存在本质差异。