延续前期的财税[2018]17号，对几项特殊业务予以免征契税。在实际执行中，仍有些细节问题，规定含糊，不便执行，值得商榷，期待明确。

一、债权人承受抵债土地、房屋权属，免征契税。

财税[2018]17号第五条规定，企业依照有关法律法规规定实施破产，债权人(包括破产企业职工)承受破产企业抵偿债务的土地、房屋权属，免征契税。

1、是否按债权人的债权金额对应免征契税？如，甲公司（乙公司的债权人）承受乙公司一块土地，乙公司破产清算时，甲公司的债权金额1000万元，承受土地经评估市场价格5000万元。甲公司支付4000万元价差后，取得该块土地使用权并办理权属过户登记。债权人甲公司取得该块土地使用权，应全额免征？还是按差额4000万元缴纳契税？

17号文件并未具体明确，“承受破产企业抵偿债务的”的意思，很难界定为是对应债权金额等额承受，也可能是差额承受。

2、债权形成时间问题？如，乙公司破产清算时，甲公司有意向收购乙公司一块土地，且甲公司有实力及时支付资金。乙向甲借100万元发放部分职工工资，形成债权债务关系。其后，甲公司承受乙公司市场价格5000万元的土地，是否能适用17号文件第五条的免征契税条款？如果全额适用免征，破产清算后，即便甲公司的100万债权得不到偿付，也获取了免征契税的更大利益。

3、股东承受破产企业土地、房屋权属，应征契税？假设乙公司破产清算时，已偿付完毕债务，将剩余土地、房屋分配给股东，股东取得的应缴纳契税。对于取得固定利润或保底利润的投资，实为债权的，是否按实质来确认，适用债权人承受而免征呢？

4、破产企业的存续时间是否有所限制？按契税暂行条例细则第八条规定，以土地、房屋权属抵债，应缴纳契税。如，甲公司先以土地，分立成立乙公司，乙公司与丙公司形成债务，其后申请破产。是否应对乙公司的存续时间和实际经营有所限制？以堵塞恶意筹划的漏洞。

二、非债权人承受抵债土地、房屋权属，免征或减半契税。

财税[2018]17号第五条规定，对非债权人承受破产企业土地、房屋权属，凡按照《中华人民共和国劳动法》等国家有关法律法规政策妥善安置原企业全部职工规定，与原企业全部职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，对其承受所购企业土地、房屋权属，免征契税;与原企业超过30%的职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，减半征收契税。

部分企业频临破产前，职工待遇持续较低，已有大部分职工辞职或解聘，留守人员很少。对比债权人免征条件，此条更为优惠。

认真分析条款，此条未加上债权人。按字面意思，债权人不得适用，只能是非债权人（包括股东）可以适用。文件表述是否为立法时真实的意思表达？值得思考。

三、公司合并分立免征契税与实施细则应税的轻易背离。

按契税暂行条例细则第八条规定，以土地、房屋权属作价投资、入股，应缴纳契税。如，甲公司拟以土地直接投资乙公司，乙公司取得后，应缴纳契税。

假设，甲先以少数员工及该块土地分立成立丙公司（投资主体相同，仍是甲），乙公司合并丙公司（投资主体存续，甲股权进入乙）。虽环节略多，但办理并不复杂，且带人重组并未增加增值税的税负，也未增加土地增值税的税负。

所以，仔细研读财税[2018]17号，两个或两个以上的公司，依照法律规定、合同约定，合并为一个公司，且原投资主体存续的，对合并后公司承受原合并各方土地、房屋权属，免征契税。仅仅有原投资主体存续的条件明显存在漏洞，造成直接投资与进行简单合并分立的计税差异，应有对合并过程中有土地评估增值的条件，这样就完善了契税相关政策的内在逻辑。