《企业所得税法》要求纳税人确认收入和费用应当遵循权责发生制;而《增值税暂行条例实施细则》规定，纳税人发生应税销售行为确认应税收入的时间是收到销售款项或者取得销售款项凭证的当天，已经开具发票的，即使销售方没有取得销售款项或者销售款项凭证，也应当是开具增值税发票的当天。虽然《增值税暂行条例实施细则》没有直接说明收入的确认原则，但是将开具发票之日作为收入实现的条件之一，因此我们认为增值税更倾向于权责发生制和收付实现制并重。由于增值税和企业所得税(以下简称两税)对收入确认的原则不同，纳税人进行企业所得税汇算清缴时，需要特别注意两税对收入时间和金额规定的差异。

一、确认收入时间的差异

(一)提前一次性收取租金。对于租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的租赁收入，增值税是在收到租金当期确认收入，而企业所得税是在租赁期内分期均匀确认收入，两税对收入时间的确认不一致。

例1：甲公司为增值税一般纳税人，2019年10月10日与乙公司签订经营租赁合同，合同约定自2019年11月1日甲公司出租给乙公司一台设备，租期1年，10月21日乙公司向甲公司一次性支付1年的租金。10月21日甲公司收到乙公司支付的不含税租金120 000元。

分析：2019年不含税销售额=120 000(元)，2019年应纳增值税额=120 000×13%=15 600(元);2019年企业所得税收入=120 000÷12×2=20 000(元)，2020年企业所得税收入=120 000÷12×10=100 000(元)。

2019年10月，甲公司的会计处理为：

借：银行存款 135 600

贷：预收账款 120 000

应交税费——应交增值税(销项税额) 15 600

2019年11月到2020年10月甲公司每月的会计处理为：

借：预收账款 10 000

贷：其他业务收入 10 000

2019年不含税销售额120 000元，一次性缴纳增值税;2019年和2020年企业所得税收入分别是20 000元和100 000元，分两年缴纳企业所得税。

(二)预收货款方式销售。《增值税暂行条例实施细则》规定，纳税人采取预收货款方式生产销售生产工期超过12个月的飞机、船舶、大型机器设备等货物，收入确认的时间是收到预收款项或者书面合同约定收款日的当天。《企业所得税法》规定，企业受托加工制造飞机、船舶、大型机器设备，以及从事建筑、装配、安装工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照完成的工作量或者纳税年度内完工进度确认收入的实现。

例2：甲公司为增值税一般纳税人，2018年3月开始制造一台大型设备，工期20个月，合同约定不含税总价款6 000 000元，2018年12月收到预收货款3 000 000元，公司采用合同预计总成本的比例确定完工进度，预计总成本4 500 000元，2018年已经发生的成本为1 500 000元。

分析：2018年12月甲公司收到预收款，确认不含税销售额3 000 000元。2018年完工进度=1 500 000÷4 500 000

=33.33%。2018年甲公司企业所得税收入=6 000 000×33.33%

=2 000 000(元)。

(三)委托代銷方式销售。《增值税暂行条例实施细则》规定，纳税人委托他人代销货物，收入时间的确认遵循纳税人收到代销单位的代销清单、收到全部或者部分货款与发出代销货物满180天孰早原则。《企业所得税法》规定，纳税人委托他人代销货物收入时间确认的标准为收到代销清单的当天。《增值税暂行条例实施细则》区分采用何种代销方式，《企业所得税法》只规定收取手续费一种方式。另外，采取委托代销方式未收到代销清单和提前收到全部或部分货款时，《增值税暂行条例实施细则》规定了收入的确认时间，但是《企业所得税法》没有做出相关规定。

例3：甲公司为增值税一般纳税人，2018年11月委托乙公司销售商品100件，每件不含税售价1 000元，乙公司以每件不含税售价1 000元销售给顾客，甲公司按照售价的10%支付给乙公司手续费。乙公司2018年12月销售了全部商品，并于2018年12月向甲公司支付了全部货款，2019年1月向甲公司开具了代销清单。 　　分析：2018年12月甲公司收到货款， 2018年12月甲公司确认不含税收入100 000元(1 000×100);2019年1月甲公司收到代销清单，2019年1月甲公司确认企业所得税收入100 000元。

二、确认收入金额的差异

(一)“买一赠一”销售。《增值税暂行条例实施细则》规定，纳税人将购买、自产或委托加工的货物无偿赠送他人，需要缴纳增值税，按照同类商品的售价确认销项税额。《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函 [2008]875号)规定“企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入”。因此，两税对收入金额的确认不一致。

例4：甲公司为增值税一般纳税人，采用“买一赠一”的方式销售本企业自产手机，即购买一个a款手机的客户可获赠一个b款耳机。a款手机不含税价格为2 000元/个，b款耳机不含税价格为500元/个，a款手机成本为1 000元/个，b款耳机成本为100元/个。甲公司以“买一赠一”方式销售100个a款手机，取得不含税收入200 000元。

分析：a款手机不含税销售额=2 000×100=200 000(元)，b款耳机不含税销售额=500×100=50 000(元);a款手机销项税额=200 000×13%=26 000(元)，b款耳机销项税额=50 000×13%=6 500(元);a款手机企业所得税收入=200 000×2 000÷(2 000+500)=160 000(元)，b款耳机企业所得税收入=200 000×500÷(2 000+500)=40 000(元)。具体的会计处理为：

借：银行存款 232 500

贷：主营业务收入——手机 160 000

——耳机 40 000

应交税费——应交增值税(销项税额) 32 500

甲公司确认不含税收入250 000元，确认企业所得税收入200 000元，两税确认的金额不一致。

(二)增值税差额计税的项目。《增值税暂行条例实施细则》规定，某些销售服务和销售不动产以差额计税，但是《企业所得税法》是按照收入全额计税。下面分四种情况进行分析说明。

1.一般纳税人一般计税方法下的差额计税。表1中所列的差额计税项目，企业所得税仍按照收入全额确认收入。

例5：甲公司为从事旅游服务的增值税一般纳税人， 2018年10月共取得旅游收入1 802 000元，其中包含向其他单位支付的各种费用742 000元(住宿费256 000元、餐饮费68 000元、交通费71 000元、签证费70 000元、门票费210 000元和接团费67 000元)。

分析：不含税销售额=(1 802 000-742 000)÷1.06

=1 000 000(元)，企业所得税收入=1 802 000÷1.06=1 700 000(元)。

(1)取得旅游收入的会计处理为：

借：银行存款 1 802 000

贷：主营业务收入 1 700 000

应交税费——应交增值税(销项税额)

(1 700 000×6%)102 000

(2)支付住宿费等各种垫付费用的会计处理为：

借：主营业务成本 742 000

贷：银行存款 742 000

(3)抵減销项税额的会计处理为：

借：应交税费——应交增值税(销项税额抵减)

[742 000÷(1+6%)×6%]42 000

贷：主营业务成本 42 000

甲公司确认不含税收入1 000 000元，确认企业所得税收入1 700 000元，两税确认的金额不一致。

2.一般纳税人简易计税方法下的差额计税。对于表2中所列的差额计税项目，企业所得税仍按照收入全额确认收入。

例6：甲公司为从事劳务派遣服务的增值税一般纳税人，2019年1月从用工单位取得劳务派遣收入7 350 000元，其中包含代用工单位为用工人员办理的社会保险、住房公积金和支付其工资，共计4 200 000元。

分析：不含税销售额=(7 350 000-4 200 000)÷1.05=3 000 000(元)，企业所得税收入=7 350 000÷1.05=7 000 000(元)。

(1)取得劳务派遣收入的会计处理为：

借：银行存款 7 350 000

贷：主营业务收入 7 000 000

应交税费——简易计税

(7 000 000×5%) 350 000

(2)代為支付派遣人员工资等费用的会计处理为：

借：主营业务成本 4 200 000

贷：银行存款 4 200 000

(3)抵减增值税的会计处理为：

借：应交税费——简易计税　　(4 200 000÷1.05×5%) 200 000

贷：主营业务成本 200 000

甲公司确认不含税收入3 000 000元，确认企业所得税收入7 000 000元，两税确认的金额不一致。

3.小规模纳税人差额计算增值税。小规模纳税人差额计算增值税的情形有：经纪代理服务、旅游服务、建筑服务等。对小规模纳税人差额计税项目，企业所得税仍按照收入全额确认收入。

例7：甲公司是增值税小规模纳税人，2019年1月与a公司签订装修合同，装修总收入为5 150 000元，甲公司将该项目室外装修服务分包给b公司，2019年2月支付分包款3 090 000元。

分析：不含税销售额=(5 150 000-3 090 000)÷1.03=2 000 000(元)，企业所得税收入=5 150 000÷1.03=5 000 000(元)。

(1)取得工程结算收入的会计处理为：

借：银行存款 5 150 000

贷：应交税费——应交增值税 150 000

工程结算 5 000 000

(2)支付分包款的会计处理为：

借：工程施工 3 000 000

应交税费——应交增值税 90 000

贷：银行存款 3 090 000

甲公司确认不含税收入2 000 000元，确认企业所得税收入5 000 000元，两税确认的金额不一致。

4.转让金融商品。

《财政部关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)规定“金融商品转让，按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额。转让金融商品出现的正负差，按盈亏相抵后的余额为销售额。若相抵后出现负差，可结转下一纳税期与下期转让金融商品销售额相抵，但年末时仍出现负差的，不得转入下一个会计年度”。企业所得税规定，年末尚有未抵减完的转让损失可以结转到下年。

例8：甲公司为增值税一般纳税人，2018年11月以2 000 000元卖出金融商品，该金融商品买入价为5 180 000元。2018年12月以2 060 000元卖出金融商品，该金融商品买入价为1 000 000元。

分析：(1)2018年11月不含税销售额=(2 000 000-5 180 000)÷(1+6%)=–3 000 000(元)，11月可结转下月抵扣的增值税额=3 000 000×6%=180 000(元)，11月企业所得税收入(投资收益)=-(3 180 000–180 000)=-3 000 000(元)。

①卖出金融商品的会计处理为：

借：银行存款 2 000 000

投资收益 3 180 000

貸：交易性金融资产——成本 5 180 000

②可结转抵扣的增值税额的会计处理为：

借：应交税费——转让金融商品应交增值税 180 000

贷：投资收益 180 000

11月不含税销售额与企业所得税收入都是 -3 000 000

元，两税确认的金额一致。

(2)2018年12月：

①卖出金融商品的会计处理为：

借：银行存款 2 060 000

贷：交易性金融资产——成本 1 000 000

投资收益 1 060 000

②转让金融商品收益的会计处理为：

借：投资收益 60 000

贷：应交税费——转让金融商品应交增值税 60 000

③结转不得转入下一年抵扣增值税的会计处理为：

借：投资收益 (180 000-60 000) 120 000

贷：应交税费——转让金融商品应交增值税 120 000

2018年12月甲公司确认不含税收入1 000 000元，确认企业所得税收入880 000元(1 060 000-60 000-120 000)，两税确认的金额不一致。纳税人应注意，只有年末存在没有抵减完金融商品转让损失的，才会出现不含税销售额和企业所得税收入金额不一致的情况。

综上所述，在年度汇算清缴工作中，存在两税收入时间和金额确认不一致的情况，因此纳税人在进行企业所得税汇算清缴时，需要特别注意两税收入确认口径不一致的情况，以规避涉税风险。

【作者简介】

赵国忠， 三级教授，博士，中国注册会计师(cpa)，北京经济管理职业学院高职研究所所长;主要研究方向：财税实务、 高职教育。