当“土增税”遇到“营改增”(营改增后土地增值税)

2022-08-11 15:58:54

营改增后,总局发布《营改增后土地增值税若干征管规定的公告》(国家税务总局公告2016年70号,以下简称“70号公告”),70号公告对土地增值税应税收入、土地成本确认等争论较大的问题进行了明确,本文从70号公告出发,简要探讨营改增后土地增值税相关政策的界定和征管。

一、土地增值税应税收入确认问题

【原文】70号公告第一条:营改增后,纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人,其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额;适用简易计税方法的纳税人,其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。

【解析】《关于营改增后契税房产税土地增值税个人所得税计税依据的通知》(财税[2016]43号)第三条规定:土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。但是由于营改增后土地成本可以扣减销售额的原因,导致对不含增值税收入的理解有很大差异。70号公告对该问题进一步明确:①一般计税方法的纳税人,为不含增值税销项税额;②简易计税方法的纳税人,为不含增值税应纳税税额。以下例说明:

例:a房地产公司销售一套房屋,含税销售收入为1110万,假设对应的土地成本为400万,则纳税人如何确定土地增值税收入?

情况1:纳税人适用简易计税方法的

土地增值税应税收入=不含增值税应纳纳税额=1110/(1+5%)=1057.14万。

由于不存在差额征税的影响,增值税、土地增值税、企业所得税、会计收入均为1057.14万。

情况2:纳税人适用一般计税方法

①销售额=(全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款)÷(1+11%)=(1110-400)/(1+11%)=639.64万(政策链接:《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》(国家税务总局公告2016年第18号第四条,以下简称“18号公告”)。

②增值税销项税额=销售额×税率=639.64×11%=70.36万(政策链接:《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)第二十二条)。

③土地增值税应税收入=不含增值税销项税额=含税销售额-增值税销项税额=1110-70.36=1039.64万

由于土地成本可以扣减销售额的原因,导致增值税、土地增值税、企业所得税、会计收入的界定有所差异。

【政策疑难点】

1.营改增抵减的增值税销项税金调增土地增值税清算收入。

例中a公司预售房屋1110万,开票金额、会计收入均按1000万确认,抵扣土地成本后增值税销项税金为70.36万。a公司因营改增少缴增值税销项税金=110-70.36=39.64万。如前所述,土地增值税应税收入=1039.64万=1000+39.64万。相当于,a公司因土地成本扣减销售额导致少缴的增值税销项税金应调增土地增值税应税收入。

2.营改增抵减的增值税销项税金不调减土地增值税土地成本。

根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》及其实施细则的规定,土地增值税税前扣除的土地成本为纳税人取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用。因此,不应由于增值税差额征税的规定,就随意调减土地成本。此外,a公司营改增少缴的39.64万增值税销项税金,在土地增值税存在成本加计扣除的影响下,调增清算收入、不调减土地成本的处理方式,既符合国家的政策规定,又对纳税人更为有利,符合国家关于营改增后税负只减不增的要求,更容易解决税、企之间的争议。

3.营改增抵减的增值税销项税金调减主营业务成本,企业所得税与土地增值税处理存在客观差异。

根据《财政部关于印发<增值税会计处理规定>的通知》(财会[2016]22号)关于差额征税的账务处理规定:借记“应交税费­—应交增值税(销项税额抵减)”,贷记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目。相当于在企业所得税处理时,如上例a公司营改增少缴的39.64万增值税销项税金应调减a公司主营业务成本。与土地增值税存在差异:

土地增值税、企业所得税确认的增值额一致,但是收入、成本确认方式不一致,由于土地增值税清算时土地成本可以加计扣除,此种处理方式对于a公司相对有利。

二、土地增值税预征的计税依据确认问题

【原文】为方便纳税人,简化土地增值税预征税款计算,房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目的,可按照以下方法计算土地增值税预征计征依据:

土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款

【解析】根据18号公告第十一条规定:增值税应预缴税款=预收款÷(1+适用税率或征收率)×3%。

对应上例:

【政策疑难点】

1.增值税与土地增值税预缴的计税依据不一致。

如上例,a公司土地增值税预缴的计税依据要大于增值税的预缴计税依据。在实务操作中会给纳税人的申报、主管税务机关的征管带来一定困难。如:①土地增值税与增值税预缴的计税依据不一致,主管税务机关在利用二者数据进行风险比对时准确率下降;②土地增值税预缴的计税依据大于土地增值税清算收入的计税依据,会导致退税风险有所增加。③纳税人土地增值税预缴申报的工作量会有所增加。因此,纳税人、主管税务机关应及时应对,做好准备。

2.对于“可”字的理解需慎重

70号公告指出:“为方便纳税人,…可按照以下方法计算土地增值税预征计税依据…”,此处的“可”是不是意味着纳税人可以根据自己需要随意选择土地增值税计税依据?根据总局的解释,此处的“可”已经是宽松的口径,纳税人不得自行选择更为宽松的口径。如上例:a公司在预售房屋,收到预收款时,并未结转收入,此时的预收款并不应作为土地增值税的销售收入处理,只是为了土地增值税税收收入的均衡入库,要求纳税人先行预缴。因此,土地增值税预缴的的计税依据与土地增值税应税收入存在客观不一致,纳税人要么选择按预收账款的全额预缴土地增值税,要么按照70号公告的口径预缴土地增值税,不得直接参照增值税的预缴口径。70号公告在这个问题时,口径有所严格,纳税人、基层主管税务机关需要准确理解、及时应对。

三、视同销售房地产的土地增值税应税收入确认问题

【原文】纳税人将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等,发生所有权转移时应视同销售房地产,其收入应按照《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)第三条规定执行。纳税人安置回迁户,其拆迁安置用房应税收入和扣除项目的确认,应按照《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函[2010]220号)第六条规定执行。

【解析】该条规定是对已有的国税发[2006]187号、国税函[2010]220号的视同销售的规定的重新强调,并没有新的内容,笔者认为,总局强调该问题的关键在于提醒土地增值税与其他税种在视同销售的规定不一致时,仍应以土地增值税的规定为准,如下表:

【政策疑难点】:准确把握土地增值税与其他税种在视同销售的范围、纳税义务时间、计税依据的异同。如前表,特别是在视同销售的计税依据的确定上,土地增值税的规定比增值税、企业所得税更为严格,在具体案例中,可能存在税种之间处理不一致的情况。

四、与房地产转让有关的税金扣除问题

【原文】(一)营改增后,计算土地增值税增值额的扣除项目中“与转让房地产有关的税金”不包括增值税。

(二)营改增后,房地产开发企业实际缴纳的城市维护建设税(以下简称“城建税”)、教育费附加,凡能够按清算项目准确计算的,允许据实扣除。凡不能按清算项目准确计算的,则按该清算项目预缴增值税时实际缴纳的城建税、教育费附加扣除。

其他转让房地产行为的城建税、教育费附加扣除比照上述规定执行。

【解析】根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条规定:“与转让房地产有关的税金,是指在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税。因转让房地产缴纳的教育费附加,也可视同税金扣除”,营改增后,转让房地产时不再缴纳营业税,应缴纳增值税,根据财税[2016]43号文第二条规定,纳税人转让环节缴纳的增值税已经在确认土地增值税收入时扣除,因此,在确定与转让房地产有关的税金中不应再包含增值税,但是纳税人缴纳城市维护建设税、印花税、教育费附加,仍应按照原规定进行扣除。

再者,营改增后房地产开发企业增值税为项目所在地预缴、机构所在地申报的模式,且涉及进项税金的抵扣等原因,对于同一企业开发多个房地产项目的,难以按照房地产项目确定实际缴纳的增值税税金,进而导致难以确定每个房地产项目可扣除的城建税、教育费附加等。该问题缺乏完善的解决方式,从简化处理的角度考虑,70号公告规定不能按项目分摊确定的,按照预缴增值税实际时缴纳的城建税、教育费附加确定。

【政策疑难点】对于单个项目公司且不存在分期进行土地增值税清算的纳税人,附加税能够“按清算项目准确计算”;对于同一企业有若干房地产项目,或者一个房地产项目分期清算的,即属于“不能按清算项目准确分摊”。

五、营改增前后土地增值税清算的计算问题

【原文】房地产开发企业在营改增后进行房地产开发项目土地增值税清算时,按以下方法确定相关金额:

(一)土地增值税应税收入=营改增前转让房地产取得的收入+营改增后转让房地产取得的不含增值税收入

(二)与转让房地产有关的税金=营改增前实际缴纳的营业税、城建税、教育费附加+营改增后允许扣除的城建税、教育费附加

【解析】对于营改增过渡期间的房地产项目,同一清算项目可能存在既有营业税下的销售收入,又有增值税下的销售收入,因此,在确定土地增值税清算收入以及与转让房地产有关税金时,需要分段进行计算。

六、建筑安装工程费支出的发票确认问题

【原文】营改增后,土地增值税纳税人接受建筑安装服务取得的增值税发票,应按照《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》(国家税务总局公告2016年第23号)规定,在发票的备注栏注明建筑服务发生地县(市、区)名称及项目名称,否则不得计入土地增值税扣除项目金额。

【解析】土地增值税的清算单位为房地产项目,按项目确定收入、扣除项目金额是土地增值税清算的必备条件,70号公告再次强调了发票备注栏内容的重要性,纳税人应备注建筑劳务发生地与项目名称,便于按项目归集扣除成本。

【政策疑难点】

1.70号公告下发前已开具建筑服务发票的,建议纳税人与当地主管税务机关沟通,从尊重事实的角度认可已开具的建筑安装工程的增值税发票。

2.纳税人应根据当地主管税务机关的口径,确定土地增值税清算单位后,及时进行土地增值税项目登记,以便确定“项目”的具体范围,便于按项目准确归属相应的建筑劳务,特别是《国家税务总局关于修订土地增值税纳税申报表的通知》(税总函[2016]309号)规定的土地增值税新申报表上线后,主管税务机关、纳税人更要重视土地增值税项目登记,这是项目日常管理、预征、清算的前提。

七、关于旧房转让时的扣除计算问题

【原文】营改增后,纳税人转让旧房及建筑物,凡不能取得评估价格,但能提供购房发票的,《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第六条第一、三项规定的扣除项目的金额按照下列方法计算:

(一)提供的购房凭据为营改增前取得的营业税发票的,按照发票所载金额(不扣减营业税)并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算。

(二)提供的购房凭据为营改增后取得的增值税普通发票的,按照发票所载价税合计金额从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算。

(三)提供的购房发票为营改增后取得的增值税专用发票的,按照发票所载不含增值税金额加上不允许抵扣的增值税进项税额之和,并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算。

【解析】该条是对财税【2006】21号文第二条的修改与补充,营改增后,纳税人取得的增值税发票类型不同,对应的购入成本的确认方式也不同:

1.纳税人取得营业税票的,发票所载金额应全部计入资产成本,不存在抵扣的增值税进项税,自然不需要再扣减营业税。

2.纳税人取得增值税普通发票的,由于增值税普通发票不得作为增值税的抵扣凭证,财会处理时,增值税普通发票所载金额(包括对应的增值税进项税)全部计入资产成本。

3.纳税人取得增值税专用发票的,由于增值税专用发票作为增值税的抵扣凭证,对应的增值税进项税金可以在以后的增值税销项税金中进行抵扣,所以增值税专用发票对应进项税金不计入资产成本,通过“应交税费—应交增值税(进项税额)”进行核算,因此,此时只能按照发票所载的不含增值税金额确定扣除成本。除非是明确不得抵扣的增值税进项税金,才能再次计入扣除成本。

【政策疑难点】

1.上述旧房的扣除成本的确认原则,同样适用于土地增值税清算时扣除项目的确认原则。具体参见:财税[2016]43号文第三条规定:《中华人民共和国土地增值税暂行条例》等规定的土地增值税扣除项目涉及的增值税进项税额,允许在销项税额中计算抵扣的,不计入扣除项目,不允许在销项税额中计算抵扣的,可以计入扣除项目。

2.把握“旧房”定义,准确界定增值税、土地增值税的征收方式。全国各地对于“旧房”的定义不同,而且“新建房”与“旧房”的土地增值税征收方式不同,此外,营改增后,“一手房”的增值税由国税机关征收,“二手房”的增值税由地税机关代征,因此,各地国、地税机关应对“旧房”、“二手房”的定义上进行明确,以免协调不顺给纳税人带来办税不便。

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