值税法意见稿中的争议与思考(增值税抵扣)

2022-08-10 16:38:30

1:可预见的争议

a:什么是进项抵扣的相关性?

增值税法意见稿:第二十条 进项税额,是指纳税人购进的与应税交易相关的货物、服务、无形资产、不动产和金融商品支付或者负担的增值税额。

对于增值税法意见稿此条,有个杀手锏就是“相关”,在增值税暂行条例及细则、36号文中对于增值税抵扣采用“排除法”,只要不属于不得抵扣进项税额情形的,就可以抵扣。也就是说增值税抵扣没有相关和不相关的说法。如果增值税法最终版有这个相关性,那么实务中我们必须对于增值税抵扣建立新的观念,再也不是什么只要不是不能抵扣的,就都可以抵扣的观念了,但由此增值税抵扣也会成为实务中日后很大的争议。

所以增值税如果引入相关,又怎么理解这个“与应交交易相关”,那么是否日后也存在类似的争议呢?有人说了:“你想多了,这里又不是提和生产经营相关”,个人认为不是我想多了,在实务中个别税官咬文嚼字的功夫,还真可能对这个相关加以分析,因为在此之前,就有税局认为进项税额能否抵扣必须考虑与生产经营有关的问题,可是这个生产经营有关谁来界定呢?

b:什么是交易完成的当天?

增值税法意见稿:(二)视同发生应税交易,纳税义务发生时间为视同发生应税交易完成的当天。

此处纳税义务发生时间提到了“应税交易完成的当天”,此点可能存在争议主要是视同发生应税交易的“(三)单位和个人无偿赠送无形资产、不动产或者金融商品,但用于公益事业的除外;”,其实对于此点36号文又明确规定,其纳税义务发生时间是:“(三)纳税人从事金融商品转让的,为金融商品所有权转移的当天。(四)纳税人发生本办法第十四条规定情形的,其纳税义务发生时间为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。”

那么增值税法中对于视同发生交易。纳税义务发生时间为交易完成的当天,应该和36号文一致。当然具体后续增值税法条例应该也会做出说明。

c:什么是合理的方法?

增值税法意见稿:第十八条 纳税人销售额明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的,税务机关有权按照合理的方法核定其销售额。

对于此点,增值税暂行条例及细则、36号文,其有具体的方法来确定。也就是(一)按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定;(二)按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定;(三)按组成计税价格确定。但是增值税法意见稿只是提出合理的方法,而且与增值税条例及36号文不同,增值税法则对于视同应交应税交易和销售额明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的,采用两种办法。具体看下面第二点。

2:增值税法的反避税

增值税法意见稿:

第十六条视同发生应税交易以及销售额为非货币形式的,按照市场公允价格确定销售额。

第十八条 纳税人销售额明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的,税务机关有权按照合理的方法核定其销售额。

在增值税法意见稿中,我们可以知道,对于视同发生应税交易,采用的是按照市场公允价格确定销售额,而对于销售额明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的,则采用合理的方法核定其销售额。而我们来看看暂行条例实施细则和36号文是怎么规定的。

暂行条例实施细则:

第十六条纳税人有条例第七条所称价格明显偏低并无正当理由或者有本细则第四条所列视同销售货物行为而无销售额者,按下列顺序确定销售额:

(一)按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定;

(二)按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定;

(三)按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为:组成计税价格=成本×(1+成本利润率)属于应征消费税的货物,其组成计税价格中应加计消费税额。公式中的成本是指:销售自产货物的为实际生产成本,销售外购货物的为实际采购成本。公式中的成本利润率由国家税务总局确定。

36号文:

第四十四条纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的,或者发生本办法第十四条所列行为而无销售额的,主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额:(一)按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。(二)按照其他纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。(三)按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为:组成计税价格=成本×(1+成本利润率),成本利润率由国家税务总局确定。不具有合理商业目的,是指以谋取税收利益为主要目的,通过人为安排,减少、免除、推迟缴纳增值税税款,或者增加退还增值税税款。

通过查看暂行条例实施细则以及36号文,我们知道,以前对于纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的,或者视同应税交易,都是一种办法,并按照规定了税务机关必须按照顺序,确定销售额。而增值税法是区分两种路径,一种是按照市场公允,一种是合理的办法,具体这个合理的办法,后续增值税条例是照抄原来文件,还是提供一个新的判断办法呢?

从第一点的进项抵扣相关的提法,到本点对于视同应税交易与价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的,两种不同办法。背后都可以看到立法者对于构建增值税法反避税的影子,根据翁武耀老师,在其著作《欧盟增值税反避税法律问题研究》中,对于中国增值税立法,其认为:“我国增值税立法,需要完善反避税,但是同时需要对反避税进行权力限制与相关程序的规则的构建”,同时其提到:“如果增值税领域适用一般反避税规则,必须明确税务机关应所承担的举证责任,即证明纳税人交易安排构成避税的举证责任,以防止税务机关滥用一般反避税规则”。

所以对于增值法涉及的反避税,如本文第一点和第二点提及的,应该给出具体的清晰的判断标准。否则日后必然陷入争议。

3:表达更直接

增值税法意见稿:本法所称个人,是指个体工商户和自然人。

这种提法较之于暂行条例,更加直接。以前暂行条例实施细则所称个人,是指个体工商户和其他个人。 很多初学者对于什么是其他个人不是太清楚。现在直接用自然人代替表达更加直接。当然表达更加直接的还有将增值税划分为:应税交易,非应税交易,视同应税交易。还有对于有偿,以前是指从购买方取得货币、货物或者其他经济利益。增值税法草稿则从货币和非货币区分,提出有偿是货币或者非货币形式的经济利益。

再有就是增值税法意见稿没有价外费用了(36号文,第三十七条销售额,是指纳税人发生应税行为取得的全部价款和价外费用,财政部和国家税务总局另有规定的除外。),那是不是意味着价外费用不属于增值税销售额呢?显然不是。增值税法意见稿:第十五条 销售额,是指纳税人发生应税交易取得的与之相关的对价,包括全部货币或者非货币形式的经济利益。增值税意见稿用“对价”一词,非常精准的涵盖了增值税销售额。

当然除了以上表达更加直接外,增值税法意见稿,也有表达啰嗦的地方,比如“下列项目视为非应税交易,不征收增值税”,既然是非应税交易,那么肯定不征增值税,当然也不排除立法者看到实务中,许多税务机关看文件太“咬文嚼字”,如果不写不征税,税局是否有人认为,文件没写不征税,只是说是非应税交易,那么还要征税。

再比如征税对象,原来是:销售货物或者加工、修理修配劳务,销售服务、无形资产、不动产以及进口货物。现在增值税法意见稿是:应税交易,是指销售货物、服务、无形资产、不动产和金融商品。那么原来的修理修配劳务归入了销售货物还是服务,那么这个服务与营改增的服务定义如何界定?这些都是存在的问题。

4:起征点的适用与争议

1)起征点适用:

增值税暂行条例:第三十七条 增值税起征点的适用范围限于个人。

增值税法意见稿:第五条 在境内发生应税交易且销售额达到增值税起征点的单位和个人,以及进口货物的收货人,为增值税的纳税人。

关于起征点适用,增值税暂行条例适用个人,也就是个体工商户和自然人,而增值税意见稿适用单位和个人(个体工商户和自然人)。很显然两者适用不同。其实增值税法解决了之前一直存在的争议,也就是面对增值税季度销售额30万政策,个人和单位却适用不同规定,显然有失公平,在给纳税人减负降税方面存在一些不同声音。

2)起征点的争议

a: 起征点是否还会存在各地差异?

增值税暂行条例:增值税起征点的幅度规定如下:(一)销售货物的,为月销售额2000-5000 元;(二)销售应税劳务的,为月销售额1500-3000元;(三)按次纳税的,为每次(日)销售额150-200元。前款所称销售额,是指本细则第三十条第一款所称小规模纳税人的销售额。省、自治区、直辖市财政厅(局)和国家税务局应在规定的幅度内,根据实际情况确定本地区适用的起征点,并报财政部、国家税务总局备案。

以前对于个人起征点,因为各地可以根据实际情况确定本地区适用的起征点,所以会存在各地不同的规定。但是增值税法意见稿是如何规定的呢?

增值税法意见稿:销售额未达到增值税起征点的单位和个人,不是本法规定的纳税人;销售额未达到增值税起征点的单位和个人,可以自愿选择依照本法规定缴纳增值税。

从增值税法意见稿中看,并没给各地一个口子,让各地去根据实际情况确定本地区适用起征点。但是否增值税法条例后续会另外有规定呢?大概率是不可能的,因为增值税法意见稿上已经提出30万起征点的问题,地方再和以前一样出台地方政策?这显然是与相违背。

b: 代开发票起征点后续如何管理?

增值税法意见稿中,增值税起征点为季销售额三十万元。那么涉及到发票问题主要存在两个问题。

问题一:未达起征点如何开票。有人说肯定可以去税局代开免税发票,但是我们看增值税法意见稿,写的是:“销售额未达到增值税起征点的单位和个人,不是本法规定的纳税人”,也就是说未达到起征点压根就不是增值税纳税人。你要开免税发票前提是必须是增值税纳税人,交易属于增值税应税交易。那么如果按照增值税法来理解,发票还开不了?笔者认为实务中肯定存在问题,因为作为交易对手,如果没有取得发票肯定影响其所得税前扣除,虽然所得税法层面只是说交易真实合理就可以扣除,可是实务中没有发票可能还真是困难。有人又说了:“增值税意见稿不是后面跟着写了销售额未达到增值税起征点的单位和个人,可以自愿选择依照本法规定缴纳增值税。你要开票可以啊,你交税就可以了”。如果是这么理解,又可能有立法者希望构建单位与个人在增值税优惠政策一致性的背离了。所以后续此点如何管理,也是一个问题。

问题二:按次的起征点没有了,小额零星经营业务的判断标准是个人从事应税项目经营业务的销售额不超过增值税相关政策规定的起征点。国家税务总局公告2018年第28号:“第九条 企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目(以下简称“应税项目”)的,对方为已办理税务登记的增值税纳税人,其支出以发票(包括按照规定由税务机关代开的发票)作为税前扣除凭证;对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人,其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证,收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。”如果现在按照季度的话,付款方怎么判定对方季度销售额是否超过30万,这也是一个问题。且当前政策是季度30万免税,不是季度30万为起征点,这个也是差异点。

5:购进餐饮服务进项抵扣问题

关于购进餐饮服务进项抵扣问题,2016年36号文:“第二十七条下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣:(六)购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务。”36号文之后,很多人对此理解就是,一般纳税人购买餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务,难以准确界定接受劳务的对象是企业还是个人,因此进项税额不得从销项税额中抵扣。且不少人理解为,只要购进餐饮服务,不管你用作什么,假设你是一个购买餐饮服务,然后对外出售的商家,你因为是购进餐饮服务,进项也不能抵扣。这似乎也存在问题。所以增值税法意见稿写到:“购进并直接用于消费的餐饮服务不能抵扣进项”,大白话就是你买来餐饮服务直接消费的,肯定不能抵扣,如果你买来是构成增值税链条环节中的,那么按照原理也是可以抵扣的。这个本来就是符合增值税链条税的原理。

6:非正常损失项目是啥?

增值税法意见稿:“第二十二条 下列进项税额不得从销项税额中抵扣:(二)非正常损失项目对应的进项税额。”

此点提到非正常损失项目,初学者可能觉得以前增值税暂行条例以及36号文,都是罗列和一堆出来,到这里怎么变成了非正常损失项目。那么什么是非正常损失项目呢?其实这个只是增值税法为了高度概括,将具体规定放在增值税法实施条例中去体现。那么具体什么是非正常损失项目呢?

营业税改征增值税试点实施办法:

(二)非正常损失的购进货物,以及相关的加工修理修配劳务和交通运输服务。

(三)非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物(不包括固定资产)、加工修理修配劳务和交通运输服务。

(四)非正常损失的不动产,以及该不动产所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。

(五)非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产,均属于不动产在建工程。

7:视同销售的对比

增值税法意见稿:

第十一条 下列情形视同应税交易,应当依照本法规定缴纳增值税:

(一)单位和个体工商户将自产或者委托加工的货物用于集体福利或者个人消费;

(二)单位和个体工商户无偿赠送货物,但用于公益事业的除外;

(三)单位和个人无偿赠送无形资产、不动产或者金融商品,但用于公益事业的除外;

(四)国务院财政、税务主管部门规定的其他情形。

暂行条例实施细则:

第四条单位或者个体工商户的下列行为,视同销售货物:(一)将货物交付其他单位或者个人代销;(二)销售代销货物;(三)设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人,将货物从一个机构移送其他机构用于销售,但相关机构设在同一县(市)的除外;(四)将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目;(营业税下存在)(五)将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费;(六)将自产、委托加工或者购进的货物作为投资,提供给其他单位或者个体工商户;(七)将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者;(八)将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。

2016年36号文:

第十四条下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产:

(一)单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务,但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

(二)单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产,但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

(三)财政部和国家税务总局规定的其他情形。

如果只是将暂行条例、36号文,增值税法摆出来看,似乎感觉怎么视同销售变了。表面上看增值税法视同销售条文少了,其实是增值税法只是将以前暂行条例和36号文视同条文高度概括了而已。有人初看增值税法意见稿就大呼:“同一纳税人非同一县市机构之间的的货物移送呢?不视同了?将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者呢?算无偿赠送呢还是不视同了?”。初看笔者也是这么理解,视同销售啥呀。但是我在想是否立法者把暂行条例中的:“(一)将货物交付其他单位或者个人代销;(二)销售代销货物;(三)设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人,将货物从一个机构移送其他机构用于销售,但相关机构设在同一县(市)的除外;(六)将自产、委托加工或者购进的货物作为投资,提供给其他单位或者个体工商户;(七)将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者”,看作是属于增值税法意见稿中的是指有偿转让货物范畴,比如将货物交付代销,销售代销等都是商业模式的问题,本质还是有偿转让货物范畴,比如货物投资,投出的是货物,收到的非货币性经济利益,比如股权。如果起草者这么去理解呢?

还有36号文的视同销售:“(一)单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务,但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外”,在增值税法意见稿视同应税交易中,并未体现。是立法者漏了吗?其实营业税下,劳务就没有视同销售这回事,但是营改增后又暂行条例的视同套在原来营改增下。但是也有人肯定说:“你想的太美了”,你不知道人家没有包含的,都在财政部和国家税务总局规定的其他情形里面。个人认为一些该在增值税法写清楚的就应该写清楚,不能全部放在后续的增值税法条例里。

8:后续事项

1)相关问题肯定会在增值税法实施条例明确,增值税法意见稿提到:国务院依据本法制定实施条例。但是对于关键事项,应当由法律规定,不然兜底条款的规定都放在增值税法实施条例中,可能会造成以后执法的争议。

2) 早前关于增值税三并二,最终形成增值税税率9%,6%的两种税率。但是现在增值税立法,此事短期内估计不会有后续动作,未来不一定。

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