中华人民共和国增值税法(征求意见稿)

2022-08-10 16:31:11

编者按:近日,国家税务总局、财政部公布《中华人民共和国增值税法(征求意见稿)》,相较于现行《增值税暂行条例》,《征求意见稿》分章节对纳税人、征税范围、税率等进行规定,并进一步贯彻税收法定原则,明确对涉及到税收基本要素的具体规定仅能由国务院制定。《征求意见稿》在章节体例设定、增值税改革成果吸收、信息共享部门共治等方面均有相应成果体现,而对一般与简易计税方法规定、合规抵扣凭证判定等仍有待实施条例、部门规章等出台予以进一步明确。华税长期关注增值税改革、立法进程,第一时间对《征求意见稿》进行解读,以飨读者。

亮点一:立法体例创新,税收法治进一步彰显

《征求意见稿》第一章“总则”,对增值税征税范围、计税方法进行了规定,明确了增值税为价外税的属性。这种“总则”加分章的立法体例,是继《企业所得税法》、《环境保护税法》后,实体税法领域又一部拥有“总则”的税收法律。法律的总则一般来说是后续内容的导引,就是通过总则把有关的后续内容导引出来。《征求意见稿》中的总则正是起这样的作用。未来,在我国税收立法领域将越来越多的采用总则加分章的方式,标志着立法技术的不断完善。

《征求意见稿》的发布标志着我国在税收法治建设道路上更进一步。根据《立法法》规定,关于“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”须由法律进行规定,将增值税由条例上升为法律也是为了落实该要求。

《征求意见稿》将既有税法相关规定中符合增值税原理以及国际经验的规定吸收了进来,上升为法律,完善了增值税制。具有代表性的条款有:“当期进项税额大于当期销项税额的,差额部分可以结转下期继续抵扣;或者予以退还,具体办法由国务院财政、税务主管部门指定”(《征求意见稿》第21条)。该条款吸收了既有期末留底退税相关规定,并在法律的层面上确立了期末留底退税制度。关于期末留底退税制度,财政部等部门自2018年始,发布了一系列规定,依次是:《关于2018年退还部分行业增值税留抵税额有关税收政策的通知》(财税〔2018〕70号)(明确对部分行业增值税期末留抵税额予以退还);《关于深化增值税改革有关政策的公告》(财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号)(规定自2019年4月1日起,试行增值税期末留抵税额退税制度);《关于办理增值税期末留抵税额退税有关事项的公告》(国家税务总局公告2019年第20号)(明确了办理留抵退税有关事项);《关于明确部分先进制造业增值税期末留抵退税政策的公告》(财政部 税务总局公告2019年第84号)(明确了部分先进制造业增值税期末留底退税政策)。而《征求意见稿》中期末留底退税制度的建立,巩固深化了增值税改革的成果。

《征求意见稿》授权性规定也体现出了税收法治的理念。其中第2条、第7条、第13条第(三)项、第15条、第22条第(五)项、第30条均规定:须是国务院规定才能对计税方法、扣缴义务人、出口货物税率等事项进行规定。而征收率明确规定为3%,任何其他机关不具有立法授权。而对于“视为非应税交易”的其他情形,授权给国务院财政、税务主管部门规定,这是在立法上对于纳税人有利的、较易发生变化的条款,授予财政、税务主管部门进行规定的权力,体现了灵活性。

亮点二:起征点明确——未达起征点的不是纳税人

《征求意见稿》亮点之一是第五条明确销售额未达到季度三十万元的,不是纳税人。也即意味着不再区分增值税一般纳税人与小规模纳税人,只有一般计税方法与简易计税方法、税率与征收率的区别。这样的改动具有一定的颠覆性,一般纳税人、小规模纳税人的认定或者登记工作是否会被取消无法预测,但是可以预测的是此举旨在提高纳税遵从度,达到起征点的单位和个人应当依法申报纳税,达到起征点而未申报纳税的,将面临法律制裁。

第五条还规定,销售额未达到起征点的单位和个人可以自愿选择依照本法规定缴纳增值税。此言意味着,上述单位和个人仍然不是增值税纳税人,但可以选择依据本法纳税。需要注意的是,现行国家税务总局2019年第4号公告中一般纳税人转登记为小规模纳税人的政策在《征求意见稿》中的法律依据不明,是否能够继续执行,有待观察。

同时,第六条对“单位”、“个人”的含义进行明确,即“单位”是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体和其他单位;“个人”是指个体工商户和自然人。

亮点三:应税交易范围明确——将加工、修理修配劳务并入“服务”,将“销售金融商品”单列

《征求意见稿》第八条规定:应税交易,是指销售货物、服务、无形资产、不动产和金融商品。

现行增值税和营改增政策规定,增值税的应税范围,包括销售货物、加工修理修配劳务,销售服务、无形资产,不动产,其中在“服务”包括七大类,金融商品包含在“金融服务”中。《征求意见稿》将增值税应税货物、服务等征税范围统称为“应税交易”,同时,巩固营改增成果,将“加工、修理修配劳务”并入“服务”。根据财税(2016)36号文规定,金融商品归属于“金融服务”,但“金融商品”无法归属于“服务”或“货物”等概念中,因此,将“销售金融商品”从“金融服务”中单列更体现概念的准确性。

亮点四:完善“境内”交易判定,确立境内“消费”原则

根据财税(2016)36号文规定,服务或无形资产的“销售方或购买方”在境内“应税”,但针对销售方、购买方均不在境内,但实际的使用、消费者为境内单位、个人的,《征求意见稿》立法明确,属于增值税“应税交易”范畴。针对销售方为境外的,强调最终的使用、消费行为,避免跨国母子或关联公司,通过关联公司购买(不在境外)交付境内公司使用规避原第十二条规定情形的发生。同时明确金融商品在境内发行亦属“应税交易”。

亮点五:现行增值税“视同销售”的规定限缩

现行增值税相关规定中,《增值税暂行条例实施细则》第四条规定了八种“视同销售货物”的情形,财税(2016)36号文第十四条规定了三种“视同销售服务、无形资产或者不动产”的情形。而在《征求意见稿》中,合并为“视同应税交易”,且仅列举三种具体情形与兜底条款。

当然,《征求意见稿》的兜底条款对“视同应税交易”留有空间,具体政策实施仍须观望。同时,《征求意见稿》将用于公益事业的情况从“视同应税交易”中除外,符合鼓励企业和个人为公益事业做贡献的基本导向,也覆盖了目前的部分免税政策,但取消了“以社会公众为对象”的除外事由,原因可能在于“以社会公众为对象”的内涵难以明确,且该情况不完全出于公益目的。

亮点六:销售额重新定义——以“相关对价”取代“全部价款和价外费用”

《增值税暂行条例》对“销售额”的定义是“全部价款和价外费用”,财税(2016)36号文对价外费用的解释是“价外收取的各种性质的收费,但不包括政府性基金或者行政事业性收费以及以委托方名义开具发票代委托方收取的款项。”在《征求意见稿》中销售额被重新定义为“纳税人发生应税交易取得的与之相关的对价,包括全部货币或者非货币形式的经济利益”,将“全部价款和价外费用”包含在“对价”之内,体现立法用语的严谨与简洁。同时,“与之相关”扩大了对价的内涵,其可以追溯到《中华人民共和国企业所得税法实施条例释义及适用指南》关于股权转让价格的表述:“为避免纳税义务人通过巧立名目方式规避缴纳税款的义务,不论是基于何种理由或者目的,也不论是从价内或者价外收取,凡与股权转让合同事项相关的收入,均应并入所得进行纳税。”可见,《征求意见稿》在用语严谨上有进一步的提升。

同时,《征求意见稿》规定了特殊情况下对销售额的确定方法:一,在视同发生应税交易的情况下,销售额按照市场公允价格确定;二,在应税交易中,对价为非货币形式的,销售额按照市场公允价格确定;三,税务机关认为销售额明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的,有权按照合理方法核定销售额。

亮点七:“合理商业目的”的反避税规则确定为法律

增值税征管中对交易价格异常,且纳税人不能说明其合理商业目的的,赋予主管税务机关重新确定销售额的权利,该项权利在财税(2016)36号文第四十四条中即有规定,为增值税的反避税规则。《征求意见稿》第十八条将该反避税规则以立法形式确认,是继《个人所得税法》引入反避税规则后,又一明确反避税规则的税种法律。

需要关注的是,不仅销售额明显偏低将引起主管税务机关关注,销售额明显偏高也潜藏避税目的。表面上看,销售额偏高可能导致开票方的销项税额增加,但在某些特定情况下,例如开票方享受地方增值税财政返还,或者开票方进项大量富余,高开销售额使受票方增加抵扣,同样会谋取税收利益,减少售票方增值税税款或增加开票方返还的增值税税款。

但是,《征求意见稿》第十八条没有明确核定销售额的“合理方法”,也没有确定“不具有合理商业目的”的含义,更没有核定销售额的实施程序。笔者预测,上述问题将通过增值税法实施细则予以明确,并且实施细则或参考财税(2016)36号文第四十四条规定的三种方法以及“不具有合理商业目的”的含义。

亮点八:“合法有效凭证”扩大“增值税扣税凭证”范围

由于现行征管体制对增值税管理施行“以票控税”,现行的增值税和营改增政策规定中,抵扣进项税额使用的是“增值税扣税凭证”这一表述。实施细则和财税(2016)36号文均对增值税扣税凭证明确规定,根据上列第九条、第二十六条的规定可见,发票是最主要的税前扣除凭证。

《征求意见稿》第二十一条未使用“增值税扣税凭证”这一字眼,而使用“抵扣凭证”这一概念,则表明发票并非唯一的可以用于抵扣增值税的凭证。该规定将《关于深化增值税改革政策的公告》(财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号)等深化增值税改革有关文件中“国内旅客运输服务,进项税额允许抵扣”等进行整合,对增值税可抵扣有效凭证不再限于“发票”。当然,对“合法有效抵扣凭证”的具体范围,还需后续制定的实施条例予以明确,为纳税人提供遵从指引。

亮点九:“计税期间”、“申报纳税期限”更严谨,新增“半年”计税期间

首先,《征求意见稿》将《增值税暂行条例》中“纳税期限”更改为“计税期间”,使法律概念更加清晰。实际上,《增值税暂行条例》中“纳税期限”的意义应当对应《增值税暂行条例》“自期满之日起15日内申报纳税”中“15日”的意义。因此《征求意见稿》将“纳税期限”更改为“计税期间”,将“十五日”明确为“申报纳税期限”,使“计税期间”与“申报纳税期限”的法律意义更加明晰。

其次,为落实深化“放管服”改革精神,《征求意见稿》取消了“1日、3日和5日”等三个计税期间,新增“半年”的计税期间,此举将进一步减少纳税人办税频次,减轻纳税人申报负担。

亮点十:建立信息共享和工作配合机制,税务+海关+银行+外汇管理等联动

《征求意见稿》第三十六条规定,海关应当将受委托代征增值税的信息和货物进出口报关的信息共享给税务机关。

第四十四条规定,国家有关部门应当依照法律、行政法规和各自职责,配合税务机关的增值税管理活动。税务机关和银行、海关、外汇管理、市场监管等部门应当建立增值税信息共享和工作配合机制,加强增值税征收管理。

自2018年四部委联合开展打击骗取出口退税和虚开增值税专用发票专项行动以来,公安机关和税务机关在联合打击虚开违法犯罪方面取得了显著成效。金三能够追查发票流向,与海关、银行的信息共享、工作配合,将进一步提升税收征管能力。企业虚开增值税专用发票风险进一步加大。特别是在2019年度,我们所接触的案件中,大案要案均由税务、银行、公安、海关联合督办。因此,企业在日常经营中,应当合法合规,发票所对应的合同、收付款凭证、收发货(服务)凭证,均应完整对应,一旦因虚开被追责,则超过250万税额即可能面临十年以上有期徒刑、无期徒刑。

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