编者按：11月27日，国家税务总局、财政部公布《中华人民共和国增值税法（征求意见稿）》，向社会公开征求意见。《征求意见稿》在章节体例设定、增值税改革成果吸收、信息共享部门共治等方面进行修正，进一步贯彻了税收法定原则，以法律形式巩固改革成果。但是，《征求意见稿》中仍有部分条款含义不明，华税通过研究分析，对《征求意见稿》的条款提出几点意见，与读者共同探讨。

一、关于跨境服务、无形资产交易税收征管的修改建议

数字经济下的跨境服务贸易增值税征管是近年的热点问题，该问题不仅涉及一国的税收管辖权的确定，还涉及确定税收管辖权后的具体征管问题。

我国增值税的历史短短四十年，相较于发达国家的增值税税制，明显滞后，因此在我国增值税改革中，借鉴国外经验、吸收有益成果是一项重要课题。oecd《国际增值税/货物劳务税指南》第三章讨论了“判定跨境提供服务和无形资产的征税地点”的问题，确定了“消费行为的发生地有征税权”的税收管辖原则，并且分情况讨论b2b一般规则、b2c一般规则以及b2b和b2c的特殊规则。

《征求意见稿》第九条第二项将原来“购买方在境内”的规定修改为“服务、无形资产在境内消费”，借鉴了oecd消费行为发生地的判断原则，是一大亮点之一。但是，《征求意见稿》没有考虑到境内购买方不同类型对征管的影响。

根据《征求意见稿》第九条第二项规定，境外单位和个人销售服务、无形资产（自然资源使用权除外）的，服务、无形资产在境内消费的，为“境内发生应税交易”。第七条规定，境外单位和个人在境内发生应税交易，以购买方为扣缴义务人。因此，对于跨境服务、无形资产交易以购买方为扣缴义务人。此规定在购买方为单位，即在b2b模式下实施“逆向征收”，具有较高的征管效率，但是在b2c模式下，境内个人缺乏纳税积极性，逆向征收难以实现。参考oecd《国际增值税/货物劳务税指南》，由境外服务供应商自主申报更加符合税收中性与税收公平原则，可有效解决b2c模式下的增值税征管问题。例如，日本规定，在b2b情况下由境内的服务接受方申报缴纳，在b2c情况下由非居民供应商在日本办理税务登记并缴纳。俄罗斯规定，通过互联网向俄罗斯居民提供服务的境外企业，须向俄税务部门提交相关销售信息，并按18%的税率缴纳增值税。澳大利亚规定，非居民供应商如果在连续12个月内销售额达到澳大利亚货物劳务税的起征点7.5万澳元，则需要在澳大利亚注册登记，按规定缴纳货物劳务税。

修改建议：

第七条中华人民共和国境外（以下称境外）单位和个人在境内发生应税交易，购买方为单位的，以购买方为扣缴义务人；购买方为个人的，销售方为纳税人。

国务院另有规定的，从其规定。

二、关于应税交易中单列“金融商品”的修改建议

现行增值税暂行条例和财税[2016]36号规定，增值税的应税范围，包括销售货物、加工修理修配劳务，销售服务、无形资产，不动产，其中“服务”包括七大类，第五类为“金融服务”，包括贷款服务、直接收费金融服务、保险服务、金融商品转让。金融商品转让是指转让外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品所有权的业务活动。其他金融商品转让包括基金、信托、理财产品等各类资产管理产品和各种金融衍生品的转让。财税〔2016〕140号、财税[2017]56号、财税[2017]90号等政策又对资产管理产品的增值税政策进行细化。

从上述文件可见，金融商品概念较为模糊，现行政策下既有征税政策，又有不征税政策，既有依据金融服务中的贷款服务征税，也有依据金融服务中的直接收费金融服务征税、金融商品转让征税。可见，金融商品的属性较为复杂，从严格意义上讲，财税[2016]36号将金融商品转让包含于“金融服务”是欠妥的。但是，《征求意见稿》将“金融商品转让”从“服务”中提取、单列，从法律条文的语义逻辑和“金融商品转让”的现行增值税政策而言，亦非绝佳解决方法。

第一，从增值税原理讲，征税范围是“商品（goods）”和“服务（services）”，商品包括有形资产和无形资产，有形资产又可以分为动产和不动产。而金融商品根据类型不同，既可以成为“服务”中的二级分支，又可以成为广义上的“动产”。因此，从语义逻辑上看，应税交易应当依据国际常用的销售商品和服务，或者细化为销售“动产、不动产、无形资产和服务”，不再单列。

第二，现行增值税政策当中，金融商品并非全部在应税范围中，例如金融商品持有期间(含到期)取得的非保本的上述收益,不属于利息或利息性质的收入,不征收增值税等。《征求意见稿》在应税交易中单列“金融商品”，对其中不征税的部分带来争议。

修改建议：

第八条应税交易，是指销售货物、不动产、无形资产和服务。

销售货物、不动产，是指有偿转让货物、不动产的所有权。

销售无形资产，是指有偿转让无形资产的所有权或者使用权。

销售服务，是指有偿提供服务。

三、关于“视同应税交易”的修改建议

视同销售/交易一直是企业所得税与增值税中争议较大的问题。

一方面，视同应税交易扩大了“应税交易”的范围，而征税范围作为特定税种的一项极为重要的税收基本要素，必须由法律规定，因此无论是现行《增值税暂行条例实施细则》、财税[2016]36号中规定的增值税视同销售，还是《企业所得税法实施条例》、国税函〔2008〕828号中规定的企业所得税视同销售，在法律效力上均被诟病。甚至去年《个人所得税法实施条例（修订草案征求意见稿）》中也加入了“捐赠、偿债、赞助、投资视同转让财产并缴纳个人所得税”的规定，但由于反对意见占据主流，最终在正式施行的文件中得以删除。因此，《征求意见稿》以法律形式确定“视同应税交易”的范围，本身是一大亮点。

但是一方面，《征求意见稿》相较于《增值税暂行条例实施细则》、财税[2016]36号，大大限缩了“视同应税交易”的范围，除了整合表述之外，“无偿提供服务视同应税交易”这重要一项没有被明确。虽然此项可以被《征求意见稿》第十一条第四项兜底条款所涵盖，但我们认为仍然应当明确。

修改建议：

第十一条下列情形视同应税交易，应当依照本法规定缴纳增值税:

（一）单位和个体工商户将自产或者委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；

（二）单位和个体工商户无偿赠送货物或无偿提供服务，但用于公益事业的除外；

（三）单位和个人无偿赠送无形资产、不动产或者金融商品，但用于公益事业的除外；

（四）国务院财政、税务主管部门规定的其他情形。

四、关于混合销售从主适用税率的修改建议

财税[2016]36号第四十条规定：一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。

《征求意见稿》延续了现行政策中的“兼营”和“混合销售”理念，对“混合销售”规定“一项应税交易涉及两个以上税率或者征收率的，从主适用税率或者征收率。”但是，在该规定下如何界定交易属于“一项交易”还是兼营的“多项交易”存在难点。同时，在纳税人多种经营的情况下，“为主”指纳税人按照整体销售额划分的主业，还是仅考虑该项交易涉及的不同品目，计算涉及品目对应的销售额比例并以孰高作为“从主”的依据，以及销售额对应的期间等问题均需要具体明确。因此，《征求意见稿》混合销售从主适用税率的规定虽然简洁，但是具体落地不够明确，不及财税[2016]36号从纳税人主体类型划分来的清楚。

修改建议：

第二十七条一项应税交易涉及两个以上税率或者征收率的，为混合销售。若纳税人在账务上已经分开核算，以纳税人核算为准。纳税人不能分别核算的，按如下原则：从事货物的生产、批发或者零售的纳税人的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他纳税人的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。

结语：我国增值税立法与改革仍有很长的路要走，《中华人民共和国增值税法》只是一个开端，而不是成果。《征求意见稿》中仍然有许多值得探讨的地方。例如，在国务院施行更大规模的减税降费的背景下，以立法形式固定增值税税率，将使增值税三档并两档、进一步降低税率的工作面临更加繁琐的程序。根据税收法定原则，税率的变动，须国务院提请全国人大常委会决定，国务院无权自行决定。据此看来，在增值税法正式落地之前，留给国务院减税降费的时间已经非常紧迫。