编者按：税务案件复议期限较其他类型的行政案件有其特殊之处，不仅要区分纳税争议案件与非纳税争议案件，还要先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保并得到税务机关确认。根据《行政复议法》以及《税务行政复议规则》等法律法规的规定，纳税人针对税务机关已做出税务处理或者处罚的税务案件，应及时在复议申请期限内申请复议，否则将会丧失救济权。《税务行政复议规则》第三十二条规定，申请人因不可抗力或者被申请人设置障碍等原因耽误法定申请期限的，申请期限的计算应当扣除被耽误时间。何为“不可抗力”在实务中存在一定争议，本案中司法程序中耽误的时间是否属于不可抗力相应扣除，税企之间存在一定争议，本文将予以探讨。

一、案情简介

a省税务局因与甲公司行政复议一案不服法院终审判决，向省高院提出再审申请。再审申请称：

1.甲公司对税务处理决定不服申请行政复议，不符合《税收征管法》第八十八条“双前置条款”规定的法定条件。

2.h市国税局稽查局已向甲公司代理律师合法送达，甲公司法定代表人人身自由并未受到限制，原审判决仅以甲公司财务负责人卓某某进入司法程序而耽误的法定申请期限应予扣除，属于认定事实错误、适用法律错误。

3.即使按照原审判决认定的卓某某进入司法程序耽误的法定期限属于不可抗力，甲公司申请行政复议也已超过了申请行政复议的期限。卓某某于2018年2月12日，被h市某区人民法院决定取保候审，应视为障碍消除，自该日期起应当继续计算申请复议期限，即应最迟于2018年4月14日前申请行政复议，但甲公司直到2018年4月24日才缴清税款及滞纳金，并于2018年5月30日才申请行政复议，超过了申请行政复议期限。

本案经省高院审理，最终裁定驳回了a省税务局的再审申请，理由：h市国家税务局稽查局作出第一个19号税务处理决定后，甲公司向h市国家税务局稽查局请求提供相应的担保，得到h市国家税务局稽查局的确认后，甲公司对第一个19号税务处理决定向安徽省税务局提出行政复议申请。后因h国家税务局稽查局将第一个19号税务处理决定自行撤销，甲公司随后也撤回了对第一个19号税务处理决定的复议申请。

因甲公司、卓某某等涉嫌逃税已进入司法程序后，h市国家税务局稽查局作出第二个19号税务处理决定，向正被羁押的甲公司财务负责人卓某某送达。甲公司在第二次寻求提供担保未获确认后，于2018年4月24日缴清税款及滞纳金，于2018年5月30日申请行政复议。甲公司如因司法程序耽误申请期限，不能申请行政复议，亦无从提起行政诉讼，便彻底丧失了救济途径，这与法律的精神相悖，亦与本案特定的情况不符。因此，上述司法程序期间应当扣除，甲公司申请行政复议应为具备法定的申请条件。甲公司按照a省税务局所作的补正通知给予补正后，a省税务局又作出驳回行政复议申请的决定，不符合上述法律规定。a省税务局主张甲公司对税务处理决定不服申请行政复议不符合法定条件以及甲公司财务负责人卓某某已进入司法程序不属于申请期限延长的理由，本院不予支持。

本案争议焦点：纳税人另因涉税案件进入司法程序是否属于复议申请期限延长的理由。

二、本案核心法律问题分析

（一）税务行政复议期限中的三个关键期限15+x+60

税务行政复议期限与一般案件中的复议期限不同，对于非纳税争议案件而言，复议申请期限与一般具体行政行为的申请期限相同，适用《行政复议法》第九条或者《税务行政复议规则》第三十二条。对于纳税争议而言，其存在“双前置”的限制条件，也即纳税争议案件必须先复议再诉讼；申请行政复议之前不行先行缴清税款及滞纳金或者提供相应的担保。根据《税收征管法》第八十八条“……纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保”。另外，《税务行政复议规则》（以下简称“《规则》”）第三十三条的规定，申请人申请行政复议的，必须依照税务机关根据法律、法规确定的税额、期限，先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保，才可以在缴清税款和滞纳金以后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。

1.第一个关键期限15日

我们先来分析一下《规则》第三十三条中的“先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应担保”，以上也即通常所说的“纳税前置”。我们通常看到税务机关作出的《税务处理决定书》会有这么一句话，“限你单位（公司）自收到本决定书之日起15日内到国家税务总局某市（区）税务局将上述税款及滞纳金缴纳入库，并按照规定进行相应账务调整。逾期未缴清的，将依照《税收征管法》第四十条规定强制执行。”

“15日”期限的主要依据是《税收征管法》第七十三条的规定，“从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款的，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款的，由税务机关发出限期缴纳税款通知书，责令缴纳或者解缴税款的最长期限不得超过15日”。

2.第二个关键期限“确认期限x”

《规则》第三十三条中提到“在缴清税款和滞纳金以后或者提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日”，该句中实际上规定了两个不同的并列式期限，一种是如果是直接缴清税款和滞纳金的，就以缴清税款和滞纳金的次日开始计算60日期限；另一种如果是提供的担保，还需要得到税务机关的确认，但是并没有法律法规明确规定这个确认期限，因此这里的确认期限是一个不确定的期限（x），实务中一般是当天确认，但也不排除有拖延确认的情形。

3.第三个关键期限60日

第三个期限也即一般的行政复议申请期限，根据《行政复议法》第九条第一款规定，“公民、法人或者其他组织认为具体行政行为侵犯其合法权益的，可以自知道该具体行政行为之日起六十日内提出行政复议；但是法律规定的申请期限超过六十日的除外”。根据该条款的规定，行政复议的申请至少为60日，特殊情况下可以超过60日。税务行政复议的申请期限明显就属于超过60日的情形。

综上分析，“纳税前置”条款实则延长了一般行政复议“60日”的申请期限，理论上应为15日+确认期限（x）+60日，实践中操作起来申请税务行政复议的期限远远超过六十日。但在税收实务操作中，很多税务机关还是按照“自知道该具体行政行为之日起”计算六十日的申请期限，不考虑案件的性质是否为纳税争议案件，这种做法很明显是错误的。

（二）税务行政复议申请期限应当扣除法定情形下的被耽误时间

《行政复议法》第九条第二款规定，“因不可抗力或者其他正当理由耽误法定申请期限的，申请期限自障碍消除之日起继续计算。”《税务行政复议规则》第三十二条第二款规定，“因不可抗力或者被申请人设置障碍等原因耽误法定申请期限的，申请期限的计算应当扣除被耽误时间。”《行政复议法》与《税务行政复议规则》中都有“不可抗力”的规定，另外“其他正当理由”属于兜底条款，在司法实践中属于法院自由裁量的范围。

根据上述条款的规定，税务行政复议可以适当延期的情形有两类：一是因不可抗力的发生耽误了法定申请期限，关于不可抗力的解释，主要参见我国《民法通则》第一百五十三条及《合同法》第一百一十七条第二款的规定，不可抗力是指不能预见、不能避免并不能克服的客观情况。哪些事件属不可抗力？我国法律没有作出具体列举式的规定。理论界将其划分为三类：（1）自然灾害；（2）政府行为。如政府干预、禁令、禁运等等；（3）社会异常事件。主要是指一些偶发事件，如战争、罢工、骚乱等。二是其他一些正当理由耽误了法定申请期限的，如法人处于合并或者改组阶段，复议申请人病重等。根据本款的规定出现上述两种情况耽误了法定申请期限，申请期限自障碍消除之日起继续计算。这里讲的继续计算是指把因不可抗力或者其他正当理由而耽误的期限补足，如，法定申请期限为六十日，而在期限开始的第二十一天发生了某种障碍，申请人在这一障碍消除后，还有四十天的申请复议期限。也就是说在不可抗力或者其他正当理由出现时，申请复议期限处于中止状态，因此当这些障碍消除后，申请复议期限继续计算，并不是重新计算。

（三）复议申请人被公安机关羁押期限应当扣除

本案中，h市国家税务局稽查局作出税务处理决定后向正在被羁押的甲公司财务人员卓某某送达，由于卓某某被羁押，耽误了行政复议提起的时间，复议机关认为因司法程序耽误的期间不能扣除，故认为甲公司申请行政复议超过法定期限，对其复议申请予以驳回。根据相关规定可以判断，被公安机关羁押并不属于“不可抗力”的范畴，根据本案再审法院的裁判理由可知，法院将其归入了“其他正当理由耽误法定申请期限”。本案中税务机关向正在羁押的卓某某送达税务处理决定书，根据《行政复议法》第九条第一款规定，“自知道该具体行政行为之日起”开始计算行政复议期限。但是根据实际情况来看，申请人根本无法立即对税务机关作出的具体行政行为作出回应，如果不将因司法程序耽误的时间予以扣除，将会从根本上损害行政相对人的行政救济权利。