境外建筑企业债资相关税务问题简析与应对(资本弱化)

2022-07-31 18:27:10

目前,我国很多“走出去”的国际工程企业在境外都存在中国集团总部垫资(贷款)安排不规范,东道国当地注册公司资本金过低的现象。由此引起相关资本弱化和清算所得增大等税收问题。本文中,笔者做相关简析并提出应对建议,以供相关“走出去”建筑企业参考。

资本弱化是指负债与资本金之间的比例超出一定比例以后,东道国当地税务机关就不允许超出比例的借款利息在企业所得税前列支,因而,就要调增应纳税所得额,进而多缴纳相应的企业所得税。如中国相关税务规定资本弱化的比例(即债资比例)是2:1。一般的国际上大多数国家都有资本弱化的相关税务规定,债资比一般都是在4:1和1.5:1之间。例如印度尼西亚是4:1,巴基斯坦是3:1,印度是4:1,俄罗斯是3:1,哈萨克斯坦是4:1,蒙古国是3:1,土耳其是3:1,匈牙利是3:1,埃及是4:1。

产生上述资本弱化的原因主要有两个:一是“走出去”企业在境外注册建筑公司时(如项目公司或者子公司),其注册资本金太小,大多仅仅是满足了东道国公司法对注册公司最低资本金的要求,如注册资本金仅为几万美元,这往往与在东道国实施项目的大额标的额及运营最低资金流完全不匹配,而“走出去”企业做出这种最低注册资本金的安排,也主要是想节省前期启动项目的现金流,在东道国以资本金为限,做有限责任风险隔离;二是因境外施工项目往往金额较大,东道国当地业主不能及时付款,阶段性的工程款拖欠时有发生,为了保证工期和施工效率,中国集团总部往往会安排内部的借款,即给境外建筑公司阶段性的垫付资金,因注册资本金太小,而中国总部垫资越来越多,由此产生资本弱化问题。

由于上述的现实情况,随即产生下面五个税收相关问题:

一是由于资本弱化,境外建筑公司资债比例超出东道国当地税务规定的资本弱化比例,由此,对于中国集团总部的垫资(贷款),境外建筑公司不能将超出比例部分的利息费用在企业所得税前列支,进而多缴所得税。有的境外建筑公司从中国采购设备和建筑材料,由中国集团总部垫资,随后该采购垫资款项甚至不能在境外公司入外账,相关垫资的利息成了境外公司外账中成本费用的“硬缺口”,虚增了当地利润,进而多缴企业所得税。

二是中国总部集团对其境外建筑公司的贷款,往往因时间紧迫或因东道国的相关审批手续繁琐,其贷款并没能及时在东道国央行或外汇管理机构作外债登记,而大部分发展中国家都实行严格外汇管制且外汇额度有限。因事先没有做外债登记,境外建筑公司就无法对中国集团总部的借款作正常的还本付息,即无法在东道国申请到相应的外汇额度,进而做境外付汇。本来“走出去”建筑企业在东道国将经营成果的本币换成国际硬通货币(如美元,欧元等),进而汇回中国就比较困难。正常外债登记后,还本付息本是一个合法和通用的换汇汇出途径,而且我国与111个国家都签订有双边税收协定,依据税收协定,境外建筑公司支付利息可以享受优惠税率,一般对于支付利息的预提所得税优惠税率是在5%至15%之间。而对比之下,在东道国的企业所得税一般都在20%至30%之间,再加上支付股息的预提所得税,即便股息也能享受到同样的双边税收协定的优惠税率,一般都在5%至15%之间。两者相加,税率也高达25%至35%之间。也就是说,同样的境外收益,要汇回中国,境外建筑公司以还本付息的途径要比税后利润,支付股利的方式更加便捷,税负也更轻。因没有及时登记外债,境外建筑公司丧失还本付息的途径,实为可惜,更应引以为戒。

三是大多数东道国,尤其是在发展中国家对外商在投资限额内(或资本金额度下)都有一定的税收优惠规定。如在投资限额内(或资本金),当地注册公司进口与办公相关的自用车辆,办公用具,日常消耗物资等货物,可以申请进口关税免税和进口环节的增值税免税。由于注册资本金很小,超过资本金部分的进口货物,就成了正常进口货物,因此,当地注册的公司就必须缴纳进口关税和进口环节的增值税,本应该享受的税收优惠由此丧失,这也同样非常的可惜,应引起足够重视。如根据《俄罗斯外商投资法》规定;外国投资者对俄罗斯联邦政府确定的优先投资项目(主要涉及生产领域,交通设施建设和基础设施建设项目)进行投资,且投资总额不少于10亿卢布时,可享受《海关法典》和《税法典》规定的相应进口关税等税收优惠。又如;越南的《投资法》中对于外商就基础设施投资形成的资本性资产免征进口关税和进口环节的增值税。另外,还有一些国家专门就外商投资额给与特定的税收优惠。如印度尼西亚按总投资30%的投资免税额(6年内,每年5%),马来西亚对投资税收补贴,即资本投资的60%至100%补贴额,最长为10年。

四是境外建筑公司因将中国集团总部贷款长期挂账,做应付账款,最终无法还本付息。大多数东道国当地税务法规都有类似的规定,长期应付账款,超过两至三年不做支付,将被视作“其他业务收入”,进而调增应纳税所得税,征收企业所得税。

五是因资本金太小,在企业清算时,企业多缴资本利得税(企业所得税)的问题更显突出。因为清算所得是指企业清算时,其全部资产或者财产扣除各项清算费用、损失、负债、企业未分配利润、公益金和公积金后的余额,超过实缴资本金的部分。企业依法清算时,以其清算终了后的清算所得为应纳税所得额,按相关税法规定缴纳企业所得税。境外建筑公司到了清算阶段,往往施工人员都已经撤回中国,只有几名留守人员,所剩的自用临时进口保税的施工设备,运输工具和一些剩余的工程材料需要处置和贱卖,一般只有清算收入,而对应的清算费用却很少,在这个阶段,已没有可利用的手段和途径再做相关的税收策划,若清算所得的减项只有小额的注册资本金,就会徒增清算所得。这时,企业非常的被动,只能缴纳较高的资本利得税。

由此,笔者建议“走出去”建筑企业必须重视相关上述中国集团总部垫资不规范和资本金过小的资本弱化等相关税收问题,应积极采取如下四项措施,避免相应的税收风险和损失。

第一,在东道国的注册资本金一定要适度,要与东道国当地的建筑施工现金流和标的额相匹配,避免资本金过小,产生资本弱化税务问题。要保障贷款利息充分在税前列支,不多缴纳企业所得税。

第二,要充分了解东道国对外商投资的相关税收优惠政策,如尽量利用投资限额内(或资本金)进口相关货物,充分享受进口免关税和进口环节免增值税。

第三,中国集团总部及境外建筑公司要事先做好项目滚动预算,将境外项目确实存在的阶段性的资金缺口,提前做好垫资(贷款)安排,必须要提前在东道国当地履行必须的外债登记,以便将来境外建筑公司申请外汇额度,保障借款本金和利息可以顺利汇回中国。

第四,如果中国集团总部给境外建筑公司的贷款已经形成,而且确认无法汇出本金和利息,那么,境外建筑公司也不能消极等待,而应该尽早找当地的法律顾问咨询和求助,力争尽快做“债转股”的法律安排。也就是说,把中国集团总部的债权变成境外建筑公司的股权(增加资本金),这样将来境外建筑公司到清算时,就会因为资本金增大,清算所得相对变小,进而少缴纳资本利得税。

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