我国增值税税率简并方案设计与政策效应预测(政策过渡特征)

2022-07-25 15:29:20

一、引言及文献综述

2012年营改增之后,我国增值税税率由17%、13%两档变为17%、13%、11%和6%四档。过多的税率档次扭曲了税款抵扣链条,导致“高征低扣”“低征高扣”以及税率混淆等税负不公现象,同时也增大了税收征纳成本。2017年7月1日,我国将13%税率项目并入11%税率,增值税税率由四档简并为三档。2018年、2019年政府工作报告均明确表示要研究增值税税率三档并两档,增值税税率简并成为下一步增值税改革的重要任务。2019年我国将16%、10%两档增值税税率分别下调至13%、9%,仍维持三档税率格局,但缩小了税率间的落差,为税率简并创造了有利条件。从国际上看,2017年全球162个征收增值税的国家(地区)中,有75个设置一档税率,50个设置两档税率,其余设置三档或三档以上税率,实行一档和两档税率的占比达到77%。因此,在当前新冠肺炎疫情冲击和宏观经济下行压力增大、居民收入差距较大的背景下,研究如何制定科学合理的税率简并方案,同时兼顾经济效率和社会公平,对完善我国增值税制度具有重要实践意义。

tait(1988)、ebrill等(2001)、bird等(2007)、oecd(2014)讨论了不同环境背景下的增值税税率设计问题,指出增值税的本质是中性的,实行单一税率是最优税率模式,不得已需要采取多档税率,宜尽可能减少税率档次。梁季(2014)建议我国采用“1档基本税率+1档优惠税率”的税率模式。朱为群等(2016)提出12%左右的统一税率是我国增值税税率简并的终极改革目标。史明霞等(2016)、万莹(2018)、田志伟等(2018)分别从产业结构效应、收入分配效应、财政收入效应等不同侧面探讨了我国增值税税率简并的方案设计。

本文基于cge模型,对六大类代表性增值税税率简并方案的税收收入效应、经济效应、福利效应进行模拟测算,并结合chip 2013城乡居民家庭可支配收入数据,测算各税率简并方案下的收入分配效应。

二、增值税税率简并方案设计

营改增之后我国增值税税率档次的增多具有鲜明的政策过渡特征。在近两年国家实施大规模减税政策后,由于多档税率并存,各行业增值税进销项税率变动不一致,导致部分企业未能享受减税红利。为减少税制扭曲,必须适时简并税率。国际社会增值税税率模式主要有两种:一是以课税历史悠久的欧洲国家为代表的复合税率模式,即“基本税率+低税率”;二是以二十世纪八十年代以后新开征增值税的亚太地区为代表的单一税率模式。短期看,国务院已明确将增值税税率三档并两档;长期看,鉴于简化税率的国际趋势,我国可考虑单一税率模式的可行性。

我国现行增值税13%的基本税率与世界平均水平比较处于中等偏下水平,但与周边国家相比,仍相对偏高。2019年世界各国增值税基本税率平均值为15.56%,但亚太地区国家增值税基本税率平均值为10.06%。因此,在应对新冠肺炎疫情冲击和经济下行压力增大的背景下,借着简并税率的契机进一步降低我国增值税税率水平,既符合区域增值税发展趋势,也是供给侧结构性改革和实施更大规模减税降费的必然要求。

综合以上两点,在2019年13%、9%和6%三档税率的基础上,本文设计了两大类共30种具有代表性的增值税税率简并方案(见表1)。

(一)单一税率模式

所有行业适用单一税率。该单一税率在方案1下为13%,在方案2~5下依次下调1个百分点至9%。

(二)两档税率模式

从各国实践看,出于社会公平原因,大部分国家对食品、药品、医疗、教育等涉及民生领域的生活必需品,通常会设置一档低税率,即采取“基本税率+低税率”的两档税率模式。考虑到我国自1984年正式开征增值税以来直到2012年营改增之前,一直实行两档税率制,因此,基于税制的连续性,以下简并方案均为两档税率模式。

1.两档就低模式。增值税三档并两档的关键是如何处理现行三档税率中的中间档税率9%。两档就低模式将现行9%税率项目全部并入6%。方案1实行13%和6%两档税率;方案2至方案5保持6%低税率不变,依次将基本税率下调1个百分点。

2.两档就高模式。两档就高模式与两档就低模式相反,是将现行9%税率项目全部并入13%。各方案税率设置同上。

3.两档拆分模式Ⅰ(原增值税项目从低,营改增项目从高)。现行9%税率项目分为两部分,原增值税低税率项目和营改增项目。考虑到原增值税项目大多属于生活必需品,也是世界各国增值税低税率的首选,在本税率简并模式下将9%项目进行拆分,原增值税项目并入6%低税率,营改增项目并入13%基本税率。各方案税率设置同上。

4.两档拆分模式Ⅱ(房地产业、电信业从高,其他从低)。在本税率简并模式下依然将9%项目进行拆分,并在第四类简并方案的基础上进一步扩大低档税率的适用范围。考虑到房地产业和电信业都具有一定的垄断性质且利润率较高,本模式将营改增项目中的房地产业和基础电信业并入基本税率,剩余适用9%的服务业均并入6%低税率。各方案税率设置同上。

5.两档拆分模式Ⅲ(房地产业从高,其他从低)。考虑到电信服务已成为居民日常生活的基本需求,而房地产业仍属于我国政府宏观调控的重点行业,本简并模式进一步将基础电信业纳入低档税率,仅将房地产业并入基本税率。各方案税率设置同上。

三、理论模型、数据来源及相关指标说明

本文参照田志伟等(2014)的营改增cge模型,构建包含增值税抵扣机制的cge模型,主要模块设定如下:

(一)生产模块设定

生产函数采用两层嵌套ces函数,如(1)式至(3)式所示。

其中,qa表示行业产量,下标a表示行业,qva表示行业增加值,qinta表示行业中间投入,α表示效率或规模参数,δ表示份额参数,ρ表示替代弹性。

其中,pva表示增加值部分价格,pinta表示中间投入品价格。

其中,pa表示行业价格,stock表示新增存货,tvad表示法定增值税税率,leiv表示增值税的征收率,tiq表示其他间接税税率。式(3)含义为:销售收入-增值税销项税额-其他生产税=中间投入成本-中间投入进项税额+增加值-固定资产投入进项税额。

其他模块采用标准cge模块,不再赘述。

(二)宏观闭合条件:凯恩斯闭合

宏观闭合是构建一般均衡模型的必要条件。常用的宏观闭合包括古典闭合、凯恩斯闭合和约翰逊闭合等。每种闭合分别代表了不同的宏观经济状况。鉴于凯恩斯闭合更符合我国劳动力市场具有大量剩余劳动力、有效需求不足的实际情况,本文采用凯恩斯闭合。

(三)sam表编制及数据来源

社会核算矩阵(social accounting matrix,sam)表是cge模型运行的数据基础。本文以2017年投入产出表为基础,依据《中国财政年鉴》(2018)、《中国税务年鉴》(2018)和《中国统计年鉴》(2018~2019)中的相关数据,编制了2017年sam表,并采用适时修正法(biproportional scaling method,ras)调平。模型中使用到的参数,一部分基于sam 2017表数据,通过gams 24.7软件运行增值税cge模型校准得出;另一部分取之于全球贸易分析模型数据库(globaltrade analysis project,gtap)。

(四)相关指标说明

以2019年4月1日增值税制度下各变量值为基期,运用cge模型测算2019年4月1日增值税各税率简并方案下的税收收入、gdp、物价、消费、就业、投资、居民收入基尼系数、等价性变化(equivalent variation,ev)和超额负担(excess burden,eb)。其中,社会福利效应通过ev和eb衡量,ev和eb越大,社会福利水平越低。以税率简并前后各项指标的变化率衡量各税率简并方案的税收收入效应、经济效应、收入分配效应及福利效应。若上述指标变化率大于0,表明该指标相对基期上升;反之则下降。其中,收入分配效应的测算基于chip(2013)居民家庭收入微观数据。

四、增值税税率简并方案效应测算

(一)税收收入效应

各税率简并方案的税收收入效应测算结果见表2(略)。

1.单一税率模式下的税收收入效应。与基期相比,方案1至方案5的税收收入效应体现为:(1)增值税收入均大于基期,但增幅随税率下调而下降;(2)其他间接税、个人所得税和企业所得税的收入先降低后持续增加;(3)税收总收入变化率均大于0,但增幅随税率下调而下降。税收总收入均大于基期,部分原因是单一税率模式下原低税率项目的适用税率提高,更重要的原因在于减税带来的经济增长所带来的税基增加。

2.两档税率模式下的税收收入效应。与基期相比,两档税率模式下不同税率简并方案的税收收入效应略有不同。

(1)两档就低方案。从方案1到方案5,增值税收入均小于基期,且增值税收入随税率的下调而减少。其他间接税、个人所得税、企业所得税收入随增值税税率的下调均呈稳步增长趋势。依据增值税收入减少额是否超过其他各税的收入增加额,可以看出,各简并方案下的税收总收入均随着税率下调先降低后持续增长。税率下调反而带来税收总收入增长的原因是,增值税作为商品价格的一部分,税率下降使商品价格下降,从而促进消费和就业,拉动经济增长,相应地,所得税和其他间接税有所增加,从而带动税收总收入增加。

(2)两档就高方案。从方案1到方案5,增值税收入先大于基期后小于基期,且增值税收入随税率的下调而减少。当增值税税率下调至“9%+6%”时,增值税收入小于基期,其他间接税、个人所得税、企业所得税等各税收入随增值税税率的下调而稳步增长。增值税收入和其他各税收入增减相抵后,税收总收入在各简并方案下均大于基期,且随着税率下调,税收总收入增幅逐渐扩大。

(3)三种两档拆分模式下的税收收入效应与两档就高模式相似,不再赘述。

(二)经济效应

各税率简并方案的经济效应测算结果见表3(略)。

1.单一税率模式下的经济效应。与基期相比,方案1至方案5的经济效应体现为:(1)gdp、消费、就业和投资随税率变化先降低后持续上升;(2)cpi随税率变化先大于基期后小于基期。可见,增值税税率下调会减少税收对经济的扭曲,拉动gdp、消费、就业和投资增长,同时降低商品价格水平。

2.两档税率模式下的经济效应。(1)与基期相比,两档就低模式下,从方案1到方案5,gdp、消费、就业和投资均随税率下调而稳步上升,cpi随税率下调而稳步下降,各项经济指标全面向好。(2)与基期相比,两档就高模式和三种两档拆分模式下,随着税率的下调,gdp、消费、就业先小于基期后大于基期,cpi先大于基期后小于基期,各项经济指标均在“9%+6%”方案下达到最优。

(三)收入分配效应

各税率简并方案的收入分配效应测算结果见表4(略)。

1.单一税率模式下的收入分配效应。与基期相比,方案1至方案5的收入分配效应体现为:(1)城镇居民和农村居民收入均随税率下调先降低后持续上升,当税率下调至9%时增幅最大。(2)城镇居民、农村居民以及全国居民的基尼系数均随税率下调先上升后下降;当税率下调至9%时降幅最大。可见,税率下调有利于缩小居民收入分配差距。

2.两档税率模式下的收入分配效应。(1)两档就低模式下,从方案1到方案5,城镇居民和农村居民收入均随税率下调而上升;当税率下调至“9%+6%”时增幅最大。而在两档就高模式和三类两档拆分模式下,除方案1和方案2外,城镇和农村居民收入均随税率下调而上升。所有模式下,农村居民收入增幅均大于城镇居民。(2)两档就低模式下,从方案1到方案5,城乡居民和全国居民家庭的基尼系数均随税率下调持续下降;两档就高和三类两档拆分模式下,城乡居民和全国居民家庭的基尼系数均随税率变化先上升后下降。所有模式下,税率下调对农村居民的利好程度大于城镇居民。比较而言,两档就低模式下基尼系数降幅最大,收入分配效应最好。

(四)社会福利效应

各税率简并方案的社会福利效应测算结果见表5(略)。

1.单一税率模式下的福利效应。与基期相比,从方案1到方案5,城乡居民的ev、全国居民的eb均随税率下调先增加后减少。可见,税率下调有助于提升社会福利。

2.两档税率模式下的福利效应。两档税率模式下不同税率简并方案的福利效应优于单一税率模式,表明低税率设置有利于增进社会福利。

(1)两档就低模式下,与基期相比,从方案1到方案5,城乡居民ev和全国居民eb均随税率下调而减少,当税率下调至“9%+6%”时福利损失下降最多。

(2)两档就高模式和三类两档拆分模式下,从方案1到方案5,城乡居民的ev和全国居民eb随税率下调均先增加后减少。当税率下调至“9%+6%”时,福利损失降幅最大。比较而言,两档就低模式下ev和eb降幅最大,社会福利改进最多。

五、结论及政策建议

第一,从税收收入效应看,减税并不必然带来税收总收入的减少。增值税简并和下调税率后,虽然增值税收入有所下降,但由于带动经济增长,其他间接税、个人所得税、企业所得税收入相应增加,税收总收入不减反增。文中设计的各税率简并方案均能保证政府税收总收入不低于现行水平,税率简并方案具有可行性。

第二,从经济效应看,增值税税率简并和税率下调都具有积极的经济效应,不仅拉动gdp、消费、就业和投资更快增长,而且带来国内商品价格相应下降。其中,两档就低模式经济拉动效应最为显著,全面好于各类两档税率模式以及单一税率模式。主要原因可能是我国9%税率主要适用于生活必需品和现代服务业,降低税率,刺激消费、拉动内需效应显著,更有利于推动就业和经济增长。

第三,从收入分配效应看,增值税税率简并和下调不仅有利于提高城乡居民收入,而且有利于缩小城乡居民和全国居民的收入差距。其中,单一税率模式下,当税率降到10%时,可以保证收入分配效果好于2019年基期。而两档税率模式下,两档就低的税率简并模式收入分配效应最佳。

第四,从福利效应来看,增值税税率简并和下调有助于降低税收的经济效率损失,全面提升城乡居民和全国居民福利水平。其中,单一税率模式下,当税率降到9%时,可以保证社会福利效应好于2019年基期。两档税率模式下,两档就低的税率简并模式福利效应最佳。

在保证国家税收收入的前提下,综合经济效应、收入分配效应和社会福利效应来看,将现行中间税率项目全部并入低税率的两档就低模式是我国增值税税率简并的最优模式,且在所设计的各项方案中,“9%+6%”两档税率方案的政策效果最优。鉴于政府工作报告已经明确我国增值税税率改革的目标是三档并两档,因此,建议我国采纳两档就低的税率简并模式,同时将基本税率13%降至9%左右。

作者:万莹 熊惠君 单位:江西财经大学财税与公共管理学院

(本文为节选,原文刊发于《税务研究》2020年第10期。)

2017年3月的解读——

我国增值税税率简并改革的目标与路径选择

1增值税的税率形式:统一税率还是差别税率?

增值税税率简并改革的第一个目标就是税率形式。增值税究竟采用统一税率还是差别税率,却并无共识,也未引起热烈讨论。增值税税率档次的不同选择反映着政府税制决策中的不同政策目标,从经济效率角度,统一税率一直受到青睐,它旨在体现税收中性,能保证增值税抵扣链条的完整性,实现不同货物劳务、不同行业地区之间的税负公平;从收入分配角度,多档税率是当前我国经济社会影响下的特定产物,它通过多元化的差别税率降低了增值税自身的累退性,起到了调节收入分配的作用。究竟选择统一税率还是差别税率,取决于增值税税率应当实现的税制目标,这不仅关系到增值税的功能定位,而且与人们持有怎样的税收原则密切相关。

税收的功能无外乎筹资和调控。在我国,增值税收入约占税收收入的30%左右,成为第一大税种;其所具有的强大的筹资能力。增值税采用差别税率,不仅会造成许多税收筹划空间而导致税基侵蚀,而且还会增加管理的复杂性、提高税收征收管理成本和纳税遵从成本,最终都将削弱其筹资能力。而采用统一比例税率就能从根本上避免这些问题,从而确保增值税内在的筹资能力得以充分发挥。

差别税率改变了产品和生产要素的相对价格,扭曲了企业和消费者的行为,导致经济效率损失。相比差别税率,统一税率可克服差别税率效率损失的缺点,并通过管理成本和遵从成本最小化提升效率。然而,效率原则不是税收的唯一原则,除此之外,公平性和经济性等是税收其他的重要原则。赞成增值税实行差别税率的主张,主要是基于保证产业发展和公平分担税负的要求。对于公平观,可归为两种:一种是着眼于规则“平等待人”的公平观;另一种是着眼于结果“使人平等”的公平观。按照“平等待人”的公平观,增值税应该对不同产业和不同消费者一视同仁,不能人为地歧视或者优待某个产业或者消费群体,统一税率就成为实现这种公平的制度方式。而那种仅仅着眼于结果的公平观,割裂了造成结果差别的各种因素,不利于国家对不同产业间的利益调节、不便于对产业制度特殊化的税收政策、不利于产业的综合发展,可能会使某些产业或者消费群体出现不利结果。这可以通过财政补贴、增加税收抵免或者调整其他相关税收政策等途径来缓解,而不必以牺牲统一税率固有的公正性为代价来调节。

就国际上增值税税率的实际选择来看,增值税的税率一般不超过三档,截至2015年,200个国家(地区)中实行增值税的有146个,其中实行统一税率(不含零税率,下同)的国家占54.1%,实行多档税率的国家占45.9%。在实行多档税率的国家中,有34个国家实行“一档标准税率+一档低税率”的模式,约占48.6%,有31个国家实行一档标准税率加两至三档低税率,其余少数国家实行四档以上税率。这说明,统一税率在总体上比多档税率更受欢迎,即使在多档税率模式下,从简、从低是税率选择的主旋律。另外,从1965年到2015年引进增值税的国家所采用的增值税税率实践看,选择统一税率的国家比例呈现总体上升趋势。这主要是后来引进增值税的国家大都采用统一税率。统一税率在国际的广受欢迎,印证了简单透明、高效便捷的现代增值税不仅具有强大的财政筹资能力,也符合市场经济体制下产业间公平竞争的内在要求。因此,统一税率应该成为我国增值税税率简并的终极目标。

2增值税税率的基本水平:17%还是x%?

增值税税率简并改革的第二个目标就是税率水平。增值税“扩围”后税率如何既不影响国家财政收入又不增加企业税收负担,是需要综合考虑和谨慎设计的。从理论上说,合理水平的税率取决于政府公共支出的合理需求。在目前我国税收收入和政府公共支出还没有明晰的对应关系的情况下,增值税税率水平的设计既要考虑现实的税率水平和公众负担水平,也要考虑财政收入的可能影响和外部同类税制的国际因素。

从现实的税率水平和公众的税负水平看,我国17%的基本税率随着“营改增”的全面实施而显得过高了,因为税基的扩大为降低税率提供了有利条件。为了减轻普通消费者的税收负担,应当在适当降低最高税率的同时逐步提高低档税率,最终将统一税率水平确定为12%左右。从财政收入的影响看,税率水平是应该下调还是上升,取决于减税效应是否在政府财力保障能力范围内。降低基本税率必须以保障政府需要实现的财政收入规模为前提,12%左右的统一税率可以基本保证税收收入不会出现巨大下降。从国际对比来看,12%的税率水平是近邻国家同类税制的平均水平,有利于稳定我国商品和服务贸易市场的稳定。

此外,王朝才等(2012)却认为,增值税“扩围”的最优方案是尽可能地扩大征收范围,并使各行业实现11.82%的统一税率。然而,汪冲(2011)通过cge模型模拟分析不同增值税扩围方案对经济效率的影响,发现由于受到税收效率损失和负面经济的影响,在收入中性条件下11.82%-14.28%之间的统一税率框架不具备现实意义。从有限的研究文献可以看到,12%或13%的税率水平具有一定的共识。最终究竟应该确定什么水平的增值税税率,需要决策者综合考虑增值税制度和财政收入的约束,以及对不同行业的税负水平和宏观经济增长的影响。统一税率的最终水平问题可能还需要更多讨论,才能取得共识。

3增值税税率简并改革的推进路径:5年还是更长时间?

目前,我国增值税税率档次过多,层级差距较大,使得增值税税率简并的改革目标难以一步到位地推行。为了实现增值税税率简并改革的目标,应该有明确的推进路径。有两种思路:一是两阶段简并路径,即第一阶段将目前的四档税率简并为两档税率,比如基本税率为16%或15%,低税率为8%;第二阶段再将两档税率归并为12%的统一税率;二是逐年整体简并路径,即考虑一个5年或者更长时间的一揽子过渡安排,每年做一个微小的税率变动,用5年时间实现增值税税率的统一。

表1设计了一种5年期的增值税税率统一的整体过渡方案。在这个方案中,最高税率17%按照每年降低一个百分点的幅度下降至12%;13%的税率在前四年保持不变而到最后一年再降低为12%;11%的税率在前两年税率保持不变而从第三年开始提高到12%;6%的税率在前四年按照每年增加一个百分点的幅度逐年提高而到第五年增加2个百分点。四档税率在第五年最终并轨,统一到12%。设计这个方案的基本原则有二:一是在纵向上每一档次税率的增减变动比较缓和,目的是使税率调整的阻力尽可能最小;二是在横向上每年的税率“有增有减有稳”,使总体税负保持相对稳定。例如,在第一和第二年,13%和11%的税率保持稳定不变,最高税率17%和最低税率6%都分别比上年下降或上升一个百分点。在第三年,实现13%税率的行业继续保持稳定,但实行11%税率和6%税率的行业的税率都上升一个百分点,17%税率的行业税率下降一个百分点。在第四年,不同行业的增值税税率差别已经非常接近了,从而第五年的税率并轨就顺理成章了。

表1增值税税率简并改革的五年过渡方案

年份 现有税率 17%税率 13%税率 11%税率 6%税率

第1年 调整税率 16% 13% 11% 7%

第2年 15% 13% 11% 8%

第3年 14% 13% 12% 9%

第4年 13% 13% 12% 10%

第5年 目标税率 12% 12% 12% 12%

5年期整体过渡方案的优势在于对经济社会的冲击较小,能减缓增值税对财政收入、企业税负、物价等方面的影响,为政府、企业及社会各界提供调整适应期,以做好充分的准备迎接增值税税率简并改革。“有增有减有稳”的税率改革模式对不同产业的影响程度不同,在一定程度上可支持结构性减税、优化产业结构。对于适用6%的服务业来说,有增有减的税率变化,会增加其销项税额、减少其进项税额,形成双重的改革影响,使企业短期内的税负剧增。为了缓解服务业税负的短期加重,可以设置一个财政补助方案,在过渡期内对税负增加的部分给予补助或者税收返回。增值税税率形式和水平的统一,难免会面临许多阻碍,因此需要凝聚共识,明确目标并制定切实可行的实施方案。(摘自《地方财政研究》2016年第9期《我国增值税税率简并改革的目标与路径选择》)

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