企业重组:用好三个重要税收优惠(特殊性税务处理)

2022-07-24 16:03:08

近期,重庆啤酒发布重大资产购买及共同增资合资公司公告,控股股东拟对公司相关资产进行调整。笔者注意到,在内部、外部竞争加剧的背景下,预计行业并购重组案例将继续增多。不同于以单项资产作为交易标的经济行为,企业重组往往是以整体资产或产权作为交易标的,由于交易标的金额巨大,伴随而来的税款金额也很大。税收成本成为交易各方需要考虑的重要因素。笔者建议相关纳税人,全面掌握企业重组的税收政策,根据实际情况合理选择适用政策,降低税收成本,防范税务风险。

01、重组税收优惠以递延纳税为主

目前,企业并购重组的税收政策丰富且复杂,包括股权(资产)划转、非货币性资产投资、技术入股的企业所得税政策,资产重组中的增值税政策,改制重组中的土地增值税及契税政策等,这些税收政策中大部分是以递延纳税为主。

由于重组事项涉及金额巨大,递延纳税可以缓解企业现金流压力。例如,在上述重庆啤酒重组中,广州嘉士伯咨询管理有限公司拟对重庆嘉酿啤酒有限公司以股权形式进行增资,相关股权账面价值9.10亿元,而评估值为57.79亿元,评估增值48.69亿元,涉及企业所得税约12亿元(48.69×25%),如果能分5年递延缴纳,可以大大缓解嘉士伯咨询管理公司在本次交易中的资金压力。

在众多重组的税收优惠政策中,最受关注的是《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号,以下简称“59号文件”)。该文件明确,符合条件的企业重组可以适用特殊性税务处理,一般是通过计税基础的转移,将原应在本环节确认的所得递延至处置相关资产时确认,使得企业在重组时不产生税收成本。

《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税〔2014〕109号,以下简称“109号文件”)则明确,对集团内100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转资产或股权暂不确认所得,这将大大降低集团内企业内部交易的税收成本,有利于促进企业的资源整合和业务重组。

《财政部 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》(财税〔2014〕116号,以下简称“116号文件”)规定,企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得,可在不超过5年期限内,分期均匀计入相应年度的应纳税所得额,按规定计算缴纳企业所得税。

02、结合企业实际情况选择适用政策

值得注意的是,如果一项经济行为同时符合不同的税收优惠政策,纳税人可以对比择优进行税务处理。由于非货币性资产投资可能同时符合116号文件、59号文件以及109号文件的相关规定,相关企业可以选择其中一项政策执行,但一经选择,不得改变。

举例来说,甲公司为了整合现有资源,拟将其生产线全部剥离至全资子公司乙公司,增加对乙公司的投资。目前乙公司注册资本1000万元,全部为甲公司的现金投入。生产线剥离后,甲公司不再具备生产功能,成为持股平台公司。假设该生产线的计税基础为1亿元,公允价值为3亿元,甲公司全部资产的公允价值为5亿元。正常情况下,甲公司处置该生产线,需要确认所得2亿元,但其可以选择适用多项所得税政策。

在符合59号文件规定的条件下,甲公司可以适用特殊性税务处理。考虑到乙公司的支付对价为自身股权,即全部为股权支付,同时,甲公司所剥离的资产占其全部资产的60%(3÷5),大于规定的50%以上的比例要求。如果重组完成后12个月内,乙公司不改变该生产线的实质经营性活动,同时甲公司不处置取得的乙公司股权,那么,本次交易可以适用59号文件规定的特殊性税务处理,即甲公司暂不确认资产的转让所得2亿元,对乙公司股权的计税基础合计为1+0.1=1.1(亿元)。待甲公司处置乙公司股权时,一并确认资产转让所得。

笔者提醒,选择适用企业重组的所得税政策时,各方的税务处理须保持一致性。根据59号文件规定,同一重组业务的当事各方应遵循一致性税务处理原则,即统一按一般性或特殊性税务处理。也就是说,如果甲公司选择59号文件规定的特殊性税务处理,那么乙公司也须选择特殊性税务处理。同时,重组各方应在该重组业务完成当年,办理企业所得税年度申报时,分别向各自主管税务机关报送《企业重组所得税特殊性税务处理报告表及附表》和申报资料。

甲公司也可以选择适用资产划转的企业所得税政策。由于甲、乙公司具有100%的母子公司关系,且都是居民企业,如果甲公司按账面净值划转,也可以选择109号文件划转的特殊性税务处理,即甲公司可以不确认资产的转让所得2亿元,乙公司取得生产线的计税基础,为其原在甲公司的计税基础1亿元。企业适用划转税收政策需要注意,划出方和划入方须均未在会计上确认损益,且资产划转后连续12个月内不改变被划转资产原来实质性经营活动。

此外,甲公司也可以选择适用116号文件的非货币性资产投资企业所得税政策,就该生产线的转让所得2亿元在5年内分期均匀确认。甲公司以非货币性资产对外投资而取得被投资企业乙公司的股权,应以生产线的原计税基础1亿元为计税基础,加上每年确认的非货币性资产转让所得,逐年进行调整。需要注意的是,此时乙公司可以按生产线的公允价值3亿元计提折旧,而不是生产线在甲公司的原计税基础1亿元。甲公司在对外投资5年内转让乙公司股权或投资收回的,应停止执行递延纳税政策。

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