终税收居民身份如何判定(国税收管辖权)

2022-07-24 15:35:28

企业在某国的税收居民身份,与该国税收管辖权的行使、企业承担的纳税义务和享受的权益密切相关。实务中,从事跨境交易的企业时常因相关国家税务机关执行的税收居民判定标准不同,而被两个或者两个以上国家(地区)同时判定为税收居民,进而面临双重纳税的情况。如何确定其最终税收居民身份,是企业十分关心的问题。

目前,我国的税收居民身份判定依据主要有两种,一种是一般情况下根据企业所得税法和与相关国家的税收协定规则进行判断,另一种是根据《国家税务总局关于〈内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排〉第五议定书生效的公告》(国家税务总局公告2019年第51号,以下简称“第五议定书”)的规则进行判断。

一般情形下最终税收居民身份的判定

在税收居民身份判断标准上,我国采用注册地标准和实际管理机构所在地标准。根据企业所得税法的规定,如果纳税人的注册地或实际管理机构所在地位于中国境内,则可被认定为中国税收居民,享受居民国税收优惠政策和相关的税收协定待遇。对于具有双重税收居民身份的企业,需要根据我国与相关国家间的税收协定来判断其最终税收居民身份。

举例来说,2018年某私募基金企业h公司在新加坡注册成立,并在中国上海设立实际管理机构,h公司具有中国和新加坡双重税收居民身份。根据中国与新加坡的税收协定,按照实际管理机构所在地标准判定,h公司的最终税收居民身份应为中国税收居民,其来源于中国境内、境外的收入需要在中国缴纳企业所得税,同时可以享受中国的税收优惠政策。

对于跨国企业来说,明确自身最终税收居民身份,能够帮助其清晰判定纳税义务、确定其可以享受的税收优惠政策和税收协定待遇。实务中,因企业税收居民身份不确定而产生税务争议的情况时有发生。建议企业在发生跨境业务时,及时了解东道国税收政策及相关税收协定,准确判定最终税收居民身份,合规履行纳税义务。如果企业在判定税收居民身份过程中存在问题,要及时同主管税务机关沟通,减少税务争议,降低税务风险。

仍以h公司为例,假设h公司于2020年初收到其100%持股的中国居民企业m公司分派的2019年股息。根据企业所得税法规定,符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益免征企业所得税,h公司取得的股息收入无须缴纳企业所得税。但是,如果h公司的实际管理机构和注册地均在新加坡,则h公司应属于新加坡税收居民,m公司向h公司支付的股息不能享受我国企业所得税的优惠政策,需要按照相关规定缴纳预提所得税。

第五议定书下最终税收居民身份的判定

近年来,随着经济全球化程度的进一步加深,跨国企业存在双重税收居民身份的情况愈发多见,为更加明确各国税权的划分,经济合作与发展组织(oecd)不断调整税收居民身份判定规则。在此背景下,第五议定书参照了2017年版oecd税收协定范本和beps多边公约,修改了双重居民实体的加比规则。

根据第五议定书,在确定企业税收居民身份时,双方主管当局应在考虑其实际管理机构所在地、其注册地或成立地以及其他相关因素的基础上,尽力通过协商确定其在适用内地与相关税收安排时,应认为是哪一方的居民。也就是说,如果企业同时具有中国内地和中国香港的双重税收居民身份,不再仅根据其注册地、实际管理机构等因素判断其最终税收居民身份,而是需要综合考虑、分析其他相关因素,经中国内地和中国香港的税务机关协商后确定。

需要提醒的是,企业只有在中国内地和中国香港税务机关对其税收居民身份达成一致意见,或是就其享受税收安排待遇和方式达成一致意见的情况下,才能享受税收安排提供的税收优惠或减免政策。否则,企业无法享受税收安排待遇。

比如,具有中国内地和中国香港双重税收居民身份的a公司,于2020年5月收到持有其100%股权的中国居民企业b公司分派的2019年度股息,如果经中国内地和中国香港税务机关协商,确定a公司为中国内地税收居民,则a公司取得的股息无须缴纳企业所得税;如果确定其为中国香港税收居民且符合“受益所有人”条件,则a公司可按照税收安排规定,以5%的税率在中国内地缴纳预提所得税;如果双方税务机关尚未就a公司税收居民身份达成一致意见,该股息需要按10%税率在中国内地缴纳预提所得税。在明确其税收居民身份且符合“受益所有人”条件后,企业可申请退还多缴税款。

作者单位:国家税务总局菏泽市牡丹区税务局

2016年4月份的解读——

香港税收居民身份如何认定

中国内地和香港之间对各种收益如何避免双重征税问题一直引人关注。而在国际税收实践中,纳税人居民身份是一国行使居民税收管辖权的前提。

法规框架

《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》(以下简称《安排》),是内地和香港地区对所得避免双重征税和防止偷漏税的重要依据。

日前,国家税务总局发布《关于〈内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排〉第四议定书生效执行的公告》(国家税务总局公告2016年第12号)。自此,《安排》与四个议定书构成了内地和香港之间对所得避免双重征税和防止偷漏税的完整税收协议文本,是协调划分两地税收管辖权并对两地纳税人共同适用的法律规范。

香港税务局2006年第44号指引对《安排》的若干条文作出了释义。随后,国家税务总局发布《关于〈内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排〉有关条文解释和执行问题的通知》(国税函〔2007〕403号),明确了执行两地税收安排的国内法解释,并就指引中提出的部分问题作出回应。随同《安排》同时生效了一份议定书。2008年、2010年、2015年又陆续签署并生效了第二、三、四议定书。

国税函〔2007〕403号文件规定,纳税人可以选择税收法规与《安排》孰优的处理原则。

《安排》有27个条款,涵盖了纳税人范围、居民的定义、税种范围、常设机构、不动产所得、营业利润、海运、空运和陆运、联属企业、股息、利息、特许权使用费、财产收益、受雇所得、消除双重征税方法、无差别待遇、协商程序、信息交换等内容。本文主要对安排中涉及的居民身份的判定问题进行讨论。

《安排》明确,对居民的定义分别按各自法律作出规定,由双方自行判定。在内地,居民的判断标准是指按照内地法律,由于住所、居所、成立地、实际管理机构所在地,或者其他类似的标准,在内地负有纳税义务的人,不包括仅由于来源于内地的所得,在内地负有纳税义务的人。

身份判定

对税收居民身份的判定,涉及是否能够享受内地和香港税收协定待遇的问题。

在香港特别行政区,对个人居民的界定包括:通常居于香港特别行政区的个人及临时在香港工作、居住的个人,在某课税年度内在香港特别行政区逗留超过180天或在连续两个课税年度(其中一个是有关的课税年度)内在香港特别行政区逗留超过300 天的个人。

香港法人居民的界定,类似于内地企业所得税法界定居民企业的原则。具体包括:在香港特别行政区成立为法团的公司,或在香港特别行政区以外地区成立为法团而通常是在香港特别行政区进行管理或控制的公司;根据香港特别行政区的法律组成的其他人,或在香港特别行政区以外组成而通常是在香港特别行政区进行管理或控制的其他人。

根据香港的法律组成的其他人,或在香港以外组成而通常是在香港进行管理或控制的其他人,会被视作“香港居民”。在香港,判定信托、合伙和其他团体是否在香港进行管理或控制的原则,与判定公司居民的原则相同。

国税函〔2007〕403号文件将“在香港特别行政区进行管理或控制”进一步明确为“实际管理或控制中心在香港”,即公司整体日常业务营运的管理或施行管理层决策,或由董事会制定管理决策等在香港进行。如某外国银行设在香港的分行,假如该银行并不承担该外国银行整体营运的管理和决策,不应属于享受“安排”待遇的香港居民。

香港税务局在44号指引中,将“实际管理机构”界定为:就公司业务经营作出决策性、指导性决定的地方,一般情况下,是公司最高管理层管理人员厘定公司方向、工作计划的地方。在任何时候,应只有一处进行实际管理的地方。其与国税函〔2007〕403号文件的细微差异是:无论公司是在香港特别行政区还是在香港特别行政区以外地区成立为法团,若香港公司负责的有关业务涉及企业日常业务营运的整体管理,国家税务总局会认为该香港公司是“实际管理或控制中心”,该香港公司或者在香港特别行政区以外地区成立的法团,会被认为是香港的居民企业。但是44号指引中却没有“整体”一词。这似乎意味着国家税务总局的标准要稍高一些。根据44号指引,国家税务总局引用的例子中,如果一家外国银行设在香港的分行是在香港进行管理的,双方是否会出现认定结果上的差异?

居民身份是享受协定待遇的前提。目前,关于认定香港税收居民身份的主要依据就是国税函〔2007〕403号文件。在实际工作中,我们遇到申请享受内地和香港税收安排的公司多为按香港《公司条例》规定成立的具有法团地位的公司,这些公司能够提供能说明其香港法人居民身份商业登记核证本或商业登记册摘录的核证本。香港税务局《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排居民身份证明书申请表》附注第3条注明:“按照香港《公司条例》第32章成立的具有法团地位的公司,只需要向内地有关当局提交香港的公司注册登记证书副本,或商业登记册摘录的核证本,便可证明其香港居民身份,无需向本局申请居民身份证明书。”对于在香港以外成立的法团公司居民身份的认定,分两种情况,一种是由香港法团公司在内地成立的法人公司,另一种是由香港法团公司在香港和内地以外的第三国(或地区)成立法人的公司。如果该内地公司或该第三国(或地区)公司的实际管理机构是香港公司,根据国税函〔2007〕403号文件的有关规定,该内地公司或该第三国(或地区)公司也具有香港法人居民身份。但是,即使它们能够取得香港税务机关出具的居民身份证明,也不能享受内地与香港的税收安排有关受益所有人的待遇。

若一家香港公司被同时视为香港和内地的居民公司,将被视为 “实际管理机构所在地”一方的居民。同时为双方居民的个人,其身份应按加比原则确定:

(1)应认为是其有永久性住所所在一方的居民;如果在双方同时有永久性住所,应认为是与其个人和经济关系更密切(重要利益中心)所在一方的居民;

(2)如果其重要利益中心所在一方无法确定,或者在任何一方都没有永久性住所,应认为是其有习惯性居处所在一方的居民;

(3)如果其在双方都有,或者都没有习惯性居处,双方主管当局应通过协商解决。

同时为双方居民的企业,应认为是其实际管理机构所在地一方的居民。

正确理解税收安排的有关条款及其解释至关重要。只有全面把握《安排》的精神,才能在实际工作中准确运用《安排》,降低《安排》执行中的税务风险和双方争议。

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