分众传媒涉税行政诉讼案件解析:股东借款认定为股息分配(股东收益)

2022-07-24 15:25:23

福建分众传媒有限公司(以下简称“分众传媒”)诉税务机关一案是2020年以来少有的典型涉税行政诉讼案件,涉及多个税务处理处罚争议点,值得广大纳税人和税务机关执法工作者借鉴。

本案涉及的税务处理处罚争议点主要有:

1.分众传媒股东从企业借款是否应在税法上被认定为股息分配;

2.分众传媒是否存在出资为股东购买房产的行为,如果存在,是否应在税法上被认定为股息分配;

3.分众传媒是否通过开具收款收据,少列收入,逃避缴纳税款的行为;

4.分众传媒是否开具及存放假发票。

上述第一至三点,是广大纳税人经常遇到或发生的,尤其值得注意。

一、分众传媒股东从企业借款是否应在税法上被认定为股息分配?

按照《财政部、国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》(财税〔2003〕158号)的规定,纳税年度内个人投资者从其投资企业(个人独资企业、合伙企业除外)借款,在该纳税年度终了后既不归还,又未用于企业生产经营的,其未归还的借款可视为企业对个人投资者的红利分配,依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。这一规则对个人投资者以借款方式分配股息,进而避缴个人所得税作出了限制。本案中分众传媒的自然人股东从企业借款符合“在该纳税年度终了后既不归还,又未用于企业生产经营”的条件,因此税务机关认定股东应当计征个人所得税,分众传媒应当履行代扣代缴义务。

分众传媒的申辩意见包括两点:1.股东向其借款是用于企业蓝钻项目经营,因此不符合“未用于企业生产经营”的条件;2.分众传媒自2007年起连续四年亏损,净利润为负值,无可分配利润,无法进行分红,不满足上位法《中华人民共和国公司法》第一百六十六条规定分红的强制性前提条件,亦无法适用下位法财税〔2003〕158号通知“视为企业对个人投资者的红利分配”来计征个人所得税。

法院认为:1.在原福州市地方税务局稽查局对该股东所作的询问笔录中,该股东对借款在纳税年度内未归还的事实亦予以确认,但未主张该借款系用于企业经营,同时,分众传媒在诉讼中亦未提供相应的证据佐证该借款系用于企业经营。原福州市地方税务局稽查局在检查过程及听证时,上诉人虽提交了借款说明及部分还款证明,但银行支付系统专用凭证等还款证明体现的时间均在借款年度终了之后,亦在税务部门立案检查之后。2.分众传媒主张其无利润可分配以及被上诉人适用财税〔2003〕158号通知违反上位法《中华人民共和国公司法》关于利润分配的强制性规定,但是否有利润可分配,并不影响原福州市地方税务局稽查局在作出本案被诉行政处罚时将股东向其借款在纳税年度内未归还的行为,视为企业对个人投资者的红利分配的认定。基于以上原因,法院没有支持分众传媒的上述主张。

作者认为,分众传媒以“净利润为负值,无可分配利润,无法进行分红”为理由认为不能适用财税〔2003〕158号文件规定是不能成立的。财税〔2003〕158号文件对触发股东借款规则的法律后果规定为“可视为企业对个人投资者的红利分配”,强调“视为”说明与实际的红利分配并无关联,因此与企业净利润是否为正或是否有可分配利润没有关系。

如果股东按照“视为分配红利”的规则缴纳了个人所得税后,偿还了所借款项,个人所得税能否退回?税收实践中一般认为不能退回,因为发生纳税义务的法律事实,即“在该纳税年度终了后既不归还,又未用于企业生产经营的”已经发生并不可能更改了。但是未来企业实际向股东分配股息时,应当允许用股东之前按照“视为分配红利”缴纳的个人所得税抵顶实际分配股息时发生的纳税义务。

二、分众传媒是否存在出资为股东购买房产的行为,如果存在,是否应在税法上被认定为股息分配?

财税〔2008〕83号批复第一条规定:“根据《中华人民共和国个人所得税法》(2011修正)和《财政部、国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》(财税〔2003〕158号)的有关规定,符合以下情形的房屋或其他财产,不论所有权人是否将财产无偿或有偿交付企业使用,其实质均为企业对个人进行了实物性质的分配,应依法计征个人所得税。(一)企业出资购买房屋及其他财产,将所有权登记为投资者个人、投资者家庭成员或企业其他人员的;……”第二条规定:“……对除个人独资企业、合伙企业以外其他企业的个人投资者或其家庭成员取得的上述所得,视为企业对个人投资者的红利分配,按照‘利息、股息、红利所得’项目计征个人所得税……”。按照上述规定,对于企业出资购买而所有权登记为投资者个人、投资者家庭成员或企业其他人员的的房屋及其他财产,均按照实质课税的原则认定为“企业对个人进行了实物性质的分配”,因而产生个人所得税纳税义务。前提条件分解为:

1.财产系企业出资购买,且;

2.财产所有权登记为投资者个人、投资者家庭成员或企业其他人员。本案的特殊之处在于,分众传媒确实出资购买了房屋,且由自然人股东签订了购房合同,但是该房屋的所有权尚未登记为投资者个人。关于这里的“所有权登记”以产权证明为准,还是可以扩大解释为合同签订主体,83号文件没有规定,给税务执法留下了自由裁量的空间,本案中税务机关就采用了扩大解释,而且得到了法院认可。

按照二审法院审理查明的法律事实,这一交易分解为以下两个行为:

1.2010年7月28日,分众传媒自然人股东与福州世茂置业有限公司签订八份《商品房买卖合同》,向该公司购买位于福州市台江区房产,房屋权属登记产权人为该股东;

2.2010年7月31日,分众传媒向福州世茂置业有限公司共支付了购房款人民币20390580元,同时附有相应支付购房款的转账进账单、支付凭证等。

法院认为:财税〔2003〕158号通知、〔2008〕83号批复的规定,旨在限制企业为投资者个人出资购房。上诉人关于涉案房屋要完成所有权登记后,征税的起点才能开始的主张,明显有违上述通知、批复的精神,也不符合征缴税收的时效性。涉案商品房的买卖合同及预告登记均已办理在卞春兰名下,至原福州市地方税务局稽查局2016年5月作出本案被诉行政处罚时仍未改变,上诉人为股东支付购房款事实清楚。综上,对于上诉人以企业资金为股东支付购房款共人民币20392897元的事实,依法应视为企业对个人投资者的红利分配,应依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。

二审法院在判决书中另外载明了上诉人分众传媒的主张:购房主体原系企业,由企业先期购买房屋并支付购房款20392897元,后因企业资金不足,决定放弃购置房产,由股东卞春兰购置,上诉人与卞春兰签订《协议》,确认所有权属于卞春兰所有,卞春兰以程征、黄秋萍代付方式归还购房款。但是这一主张没有得到法院支持。事实上即使这一主张成立,也无补于扭转法院认定分众传媒应按照股息红利所得代扣个人所得税的义务这一结论。因为如果企业与股东签订协议将购房权利转移给股东,则相当于转移了一项合同的债权债务,在这一交易中企业没有获得任何现金或实物利益,在冲减预付购房款的同时需要确认一项对股东的债权,否则无法平账。则这一交易又会触发“股东从企业借款,应缴纳个人所得税”的条件(详见分众传媒案系列解析(一))。因此,对于出资为自然人股东购买房产或其他需要办理所有权登记的财产(如机动车),无论怎样处理都会触发财税〔2008〕83号的有关规定而发生被认定属于股息分配的风险。

三、分众传媒被认定为存在“少列收入”的偷税行为是否适当?

本案的第三个争议焦点是分众传媒是否存在“少列收入”的偷税行为。

分众传媒认为税务机关仅依据上诉人自行制作的收款收据认定2004-2011年度上诉人存在未入账收入,但未向第三方全面调查予以核实、确认是否真实存在未入账收入及具体金额多少,因此不能形成证据链。但法庭调查已采信了税务机关提交的有关证据并确认了分众传媒少列收入进而少缴税款的法律事实。证明上述法律事实的证据有:

1.《账外收款收据核实情况明细表》;

2.《开具收据未入账明细表》;

3.外调企业提供的《情况说明》;

4.合同;

5.收款收据;

6.分众传媒会计人员的询问笔录。

如果意图证明分众传媒存在少计收入的事实,上述证据需要证明两个要点:

一是分众传媒存在“少计、漏计”行为,即发生应在会计账簿上予以记录的经营活动而实际上没有记录,这一点可以从证据1、证据2中得到证明。但是仅证明存在“少计、漏计”是不够的,重点在于需要证明“少计、漏计”的经营活动属于企业取得经营收入的活动。如果与取得收入无关,例如纳税人“少计”借款,则不构成偷税。因此,税务机关还需要证明第二个要点,即纳税人少计项目属于应承担纳税义务的“收入”。

上述证据中的,《账外收款收据核实情况明细表》和《开具收据未入账明细表》以及收款收据只能证明企业存在账外收款,但不能证明收据所列的款项系企业取得经营收入。因此税务机关还提供了外调企业提供的《情况说明》、合同和分众传媒会计人员的询问笔录,以证明第二个要点。法院也认定上述证据可以形成证据链证实上诉人通过开具收款收据收取广告费共计3652254元未入账,且未按规定开具发票,而是开具收款收据,属于在账簿上不列、少列收入,不缴或者少缴应纳税款的偷税行为。

从分众传媒的角度来看,对这一争议点进行申辩更应当针对第二个要点进行,即举证证明少列会计记录与取得收入无关。例如,如果付款人证实所支付款项不属于购买商品、接受服务的支出,而是拆借资金,则收款人开具收据的行为在税法上不能认为是“少计收入”,因为借款不属于企业所得税中的收入或流转税中销售额或营业额的定义。本案也启示我们,对于税收法律争议应当细分其构成要件,以重点突破的方式进行申辩。而本案分众传媒对“少计收入”的申辩显得过于浮光掠影,没有深入到争议点的实质构成条件是否成立,因此败诉也就是情理之中了。

福建省福州市中级人民法院行政判决书(2020)闽01行终351号

上诉人(原审原告) 福建分众传媒有限公司,住所地福州市鼓楼区五凤街道丞相路56号丞相坊小区1号楼2层e71。

法定代表人 李连县,行政经理。

委托代理人 王晓辉、葛似兰,福建联合信实(福州)律师事务所律师。

被上诉人(原审被告) 国家税务总局福州市税务局稽查局,住所地福州市鼓楼区乌山支路34号。

法定代表人 徐孝坤,局长。

被上诉人(原审被告) 国家税务总局福建省税务局,住所地福州市铜盘路62号。

法定代表人 林京华。

委托代理人 周海彬。

委托代理人 刘伟英,福建建达律师事务所律师。

上诉人福建分众传媒有限公司因诉被上诉人国家税务总局福州市税务局稽查局行政处罚、被上诉人国家税务总局福建省税务局行政复议一案,不服福州市鼓楼区人民法院(2018)闽0102行初179号行政判决,向本院提起上诉。本院受理后,依法组成合议庭,对本案进行了审理,现已审理终结。

原审法院查明,原福州市地方税务局稽查局根据上级交办的外汇管理局线索和税务稽查任务的工作安排,于2011年12月14日向原告福建分众传媒有限公司送达榕地税稽检通一[2011]201号《税务检查通知书》,对原告税款属期为2010年1月1日至2011年10月30日涉税情况进行检查。2015年10月20日又将原定稽查所属期间变更为2004年1月1日至2011年12月31日。原福州市地方税务局稽查局分别于2011年12月14日、2011年12月15日、2012年4月11日对原告的会计、原法定代表人制作了《询问笔录》,对原告涉嫌通过开具收款收据形式收取广告费收入未入账未纳税申报、开具假发票、为股东支付购房款和借款在纳税年度内未归还等情况进行调查。并对原告涉嫌通过开具收款收据形式收取广告费的相关七家企业发出《税务检查通知书》,进行调查。2012年2月10日,原福州市地方税务局稽查局对福州世茂置业有限公司发出《税务检查通知书》,调查原告以企业资金为股东卞春兰、程征购买房产情况。此外,通过调取原告账簿资料,发现原告还存在股东卞春兰、程征借款在该纳税年度终了未归还又未用于企业生产经营的情况,以及存在向福建纵横高速信息技术有限公司开具金额达5415.5元假发票的情况。对于上述调查结果,原福州市地方税务局稽查局于2015年11月12日对原告分别作出榕地税稽处告[2015]13号《税务处理事先告知书》及榕地税稽罚告[2015]37号《税务行政处罚事项告知书》,对原告的违法事项、拟处理决定及税务处罚的事实依据、法律依据、拟作出的处罚决定进行告知,同时告知原告依法享有的陈述、申辩的权利。上述两份告知书于2015年11月17日向原告送达。2015年12月3日,原福州市地方税务局稽查局进行税务行政处罚听证,听取了原告的陈述、申辩。2016年5月16日,原福州市地方税务局稽查局作出榕地税稽处[2016]11号《税务处理决定书》、榕地税稽罚[2016]5号《税务行政处罚书》,认定原告存在2004-2011年度通过开具收款收据收取广告费收入未入账的事实,并对原告处以偷税款195395.58元一倍的罚款195395.58元;存在2010年度替股东支付购房款和股东向公司借款用于非生产经营超过一年未归还未按规定代扣代缴个税的事实,并对原告处以未代扣代缴个人所得税款5319179.4元一点五倍的罚款7978769.10元;存在开具假发票票面金额达5415.5万元及在办公场所存放2657份假发票的事实,并处以30万元罚款。上述两份决定书于2016年5月19日向原告送达。原告不服榕地税稽罚[2016]5号《税务行政处罚书》,向原福建省地方税务局申请行政复议,原福建省地方税务局于2016年7月12日受理,复议机关认为榕地税稽罚[2016]5号《税务行政处罚决定书》系经原福州市地方税务局重大案件审理程序作出,故根据《税务行政复议规则》第二十九条第二款规定,将审理委员会所在税务机关原福州市地方税务局列为行政复议被申请人,向原福州市地方税务局发出闽地税复提答字[2016]3号《行政复议答复通知书》。原福州市地方税务局于2016年7月25日向复议机关提交《税务行政复议答复书》及相关证据。原福建省地方税务局经审理,于2016年9月9日作出闽地税复决字[2016]4号《税务行政复议决定书》,维持了榕地税稽罚[2016]5号《税务行政处罚决定书》,于2016年9月13日送达原告。原告仍不服,提起本案诉讼。

原审法院认为,根据《中华人民共和国行政诉讼法》第二十六条第六款“……行政机关被撤销或者职权变更的,继续行使其职权的行政机关是被告。”的规定以及福州市中级人民法院发生法律效力的(2018)闽01行终107号《行政裁定书》的认定,国家税务总局福州市税务局稽查局及国家税务总局福建省税务局系本案适格被告。

国家税务总局福州市税务局稽查局提交的证据可以形成完整的证据锁链,证实原告存在通过开具收款收据收取广告费收入,在账簿上不列、少列收入共计3,652,254元的事实;存在替股东支付购房款20,392,897.00元和借款6,203,000.00元未按规定代扣代缴“利息、股息、红利所得”税目个人所得税的事实;存在开具假发票票面金额达5415.5万元,且在办公场所存放2657份假发票的事实。原福州市地方税务局稽查局依照《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款、第六十九条,《中华人民共和国发票管理办法》(国务院令第587号)第三十九条的规定,认定原告在账薄上不列、少列收入,不缴或者少缴应纳税款的行为系偷税;公司出资购买房产登记于股东名下、股东向公司借款在纳税年度终了既不归还又未用于企业生产经营应视为企业对个人投资者的红利分配,应按“利息、股息、红利所得”项目计征扣缴个人所得税;在明知情形下开具并在办公场所存放假发票系应追究相应责任的违法行为,作出的行政处罚,符合法律规定,处罚幅度亦在裁量范围内。原福州市地方税务局稽查局在作出处罚决定前,依照《中华人民共和国行政处罚法》第四十二条、第四十三条的规定,依法告知原告拟作出行政处罚决定的事实、理由及享有的相关权利,听取了原告的陈述、申辩,程序合法。原告关于2004年到2011年度期间开具收款收据收取广告费系因原告的财物人员对税务知识的理解存在误差,不存在偷税故意的主张,不能构成其免责的理由。原告关于被诉行政处罚对2004年1月到2006年12月14日之间开具收款收据收取广告费的行为进行处罚已超过法定的处罚追溯期限,不能再处罚的主张,因原告开具收款收据收取广告费的行为具有连续性,原福州市地方税务局稽查局根据行政处罚法第二十九条的规定,认为追溯期应当从最后一个行为终了之日起算,并无不当,原告该主张原审法院不予采纳。原告关于案涉房屋所有权没有登记在股东名下,仍登记在开发商处,不能将原告出资购房行为视为对股东红利进行实物分配,第二项处罚决定的第一部分法律适用错误的主张,因原告存在向开发商付款的事实,且购房买卖合同及备案登记均显示原告股东名字,故在购房买卖合同未被撤销的前提下,原告该主张原审法院不予采纳。原告还主张其连续三年亏损,没有可分配利润,且股东借款均用于生产经营,故第二项处罚决定的第二部分事实认定不清,因原告提交的证据不足以证实股东的借款用于生产经营,且原告存在通过开具收款收据形式收取广告费收入未列入账薄的行为,故原告提交的审计报告、企业所得税汇算清缴报告不是基于原告实际经营情况作出,不能证明原告2008-2010年度存在连续三年亏损的事实。原告关于被告没有提供证据证明原告对存放假发票存在主观故意,也未提供合法的鉴定结论,并超越福建省税务行政处罚裁量权基准裁量的主张,原审法院认为原告公司原法定代表人及会计的笔录结合假发票上原告向税务部门申请刻制的专用章,可以证明原告对于存放假发票的行为是明知的,本案税务机关对发票真伪的鉴定符合《中华人民共和国发票管理办法实施细则》第三十三条的规定,对原告存放伪造发票的罚款亦在《中华人民共和国发票管理办法》第三十九条规定的幅度范围内,也符合《福建省税务行政处罚裁量权基准适用规则》第八条规定的情形,故原告该主张原审法院不予支持。

行政复议机关原福建省地方税务局受理原告的行政复议申请后,按规定向行政复议被申请人发出了提交答复通知书,经审理在法定期限内作出《行政复议决定书》,认定事实清楚,复议程序合法。

综上所述,原告的诉请缺乏事实与法律依据,原审法院不予支持。依据《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条的规定,判决驳回原告福建分众传媒有限公司的诉讼请求。

上诉人福建分众传媒有限公司向本院提起上诉称,

一、上诉人的股东程征向上诉人借款是用于企业蓝钻项目经营,不适用财税[2003]158号《财政部 国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》(下称财税[2003]158号通知)第二条规定。且上诉人自2007年起连续四年亏损,净利润为负值,无可分配利润,无法进行分红,不满足上位法《中华人民共和国公司法》第一百六十六条规定分红的强制性前提条件,亦无法适用下位法财税[2003]158号通知“视为企业对个人投资者的红利分配”来计征个人所得税。上诉人提交两份《审计报告》及一份《企业所得税汇算清缴报告》对连续亏损事实进行初步举证,且证据足以证明连续四年亏损,无可分配利润,无法进行分红。而被上诉人未举证证明上诉人不存在亏损,亦无证据证明上诉人存在可分配利润及具体可分配利润金额。根据《中华人民共和国行政诉讼法》第三十四条、《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》第六条规定,被上诉人应当承担举证不利后果。因此,原审对是否亏损的事实认定不清。

二、涉案房屋仅是购房买卖合同的备案登记,房屋所有权未登记在股东卞春兰名下,目前仍登记在开发商名下。原审未区分购房买卖合同系债权效力,并非物权效力,与财税[2008]83号《财政部、国家税务总局关于企业为个人购买房屋或其他财产征收个人所得税问题的批复》(下称财税[2008]83号批复)第一条第一款规定的房屋所有权须登记在股东个人名下才可视为分红的情形不符,不应计征个人所得税。因此,原审未正确理解、适用规范性文件,适用法律错误。

三、被上诉人仅依据上诉人自行制作的收款收据认定2004-2011年度上诉人存在未入账收入,但未向第三方全面调查予以核实、确认是否真实存在未入账收入及具体金额多少,因此不能形成证据链。原审对该事实未进行核实,认定事实不清。四、上诉人对存放假发票不知情,不存在主观故意,不应受到行政处罚。且根据《福建省税务行政处罚裁量权基准》序号31的第2项规定,被上诉人对上诉人作出30万元罚款决定已超出自由裁量权范围,原审对此未予以纠正有误。

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