2019年7月，国务院常务会议提出要加大力度落实就业优先政策，完善新就业形态支持政策，促进零工市场、灵活就业等健康发展，培育就业新增长点。2020年4月，中共中央政治局会议首提“六保”，并将“保就业”放在了第一位。

《2019年中国灵活用工发展白皮书》显示，我国44.6%的企业已采用灵活用工。作为一种灵活用工方式，共享员工方式在2020年新冠肺炎疫情的影响下得到了快速发展。共享员工方式具体包括劳动力富余的企业和劳动力缺乏的企业共享劳动力以及员工个人自行将劳动在不同企业之间进行共享两种方式，一定程度上解决了疫情影响下不同行业间企业员工供需不均衡的问题，对“保就业”发挥了很好的促进作用。据相关报道，零售企业和餐饮企业实行了共享员工方式，截至2020年3月，已解决了400万餐饮人员的就业问题。

共享员工方式虽然是在新冠肺炎疫情期间迅速发展起来的，但是它因给传统酒店餐饮娱乐旅游等企业、线上新零售企业、人力资源中介平台、共享员工和消费者等参与方带来了五方共赢的效果，有可能成为一种长期的灵活用工方式。因此，共享员工方式的涉税问题值得各方重视。当前我国尚未出台针对共享员工方式的税收政策，为此，本文试图在梳理劳务派遣和人力资源外包等灵活用工方式税收政策的基础上，分析共享员工方式需要明确的税收问题，并提出相应的完善建议，以期为共享员工方式税收政策的制定提供理论借鉴。

一、灵活用工方式相关税收政策梳理

劳务派遣和人力资源外包等灵活用工方式税收政策涉及的主要税种包括增值税、企业所得税和个人所得税。

(一)增值税

根据《财政部 国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》(财税〔2016〕47号，以下简称《通知》)，企业提供劳务派遣服务需要缴纳增值税。一般纳税人以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照一般计税方法计算缴纳增值税;也可以选择差额纳税，以取得的全部价款和价外费用，扣除代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金后的余额为销售额，按照简易计税方法计算缴纳增值税。小规模纳税人以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照简易计税方法计算缴纳增值税;也可以选择差额纳税，以取得的全部价款和价外费用，扣除代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金后的余额为销售额，按照简易计税方法计算缴纳增值税。选择差额纳税的纳税人，向用工单位收取用于支付给劳务派遣员工工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金的费用，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。此外，纳税人提供人力资源外包服务，按照经纪代理服务缴纳增值税，其销售额不包括受客户单位委托代为向客户单位员工发放的工资和代理缴纳的社会保险、住房公积金。向委托方收取并代为发放的工资和代理缴纳的社会保险、住房公积金，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。一般纳税人提供人力资源外包服务，可以选择适用简易计税方法计算缴纳增值税。

(二)企业所得税

根据《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》(国家税务总局公告2015年第34号，以下简称《公告》)，企业接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应分两种情况按规定在税前扣除：(1)按照协议(合同)约定直接支付给劳务派遣公司的费用，应作为劳务费支出;(2)直接支付给员工个人的费用，应作为工资薪金支出和职工福利费支出。其中属于工资薪金支出的费用，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用(工会经费、职工教育经费等)扣除的依据。

(三)个人所得税

根据《个人所得税法》和《国家税务总局关于修订部分个人所得税申报表的公告》(国家税务总局公告2019年第46号)，工资、薪金所得与劳务报酬所得按纳税年度合并计算个人所得税，按年度综合所得适用百分之三至百分之四十五的超额累进税率。接受外部劳务派遣用工的企业支付给劳务派遣公司劳务费用的，劳务派遣人员的个人所得税由劳务派遣公司按工资、薪金所得代扣代缴;直接支付给员工个人费用的，劳务派遣人员的个人所得税由用人企业按工资、薪金所得代扣代缴。

二、共享员工方式的内涵以及发展中需要明确的税收问题

(一)共享员工方式的内涵

共享员工主要有两种运作方式。第一种是以企业为主体的共享，即企业间进行合作。通常由两家企业按协议来分配共享员工的劳动，共享员工遵照协议要求被员工输出企业派去员工输入企业劳动(以下简称“第一种方式”)。在这种方式下，有三方共同参与，即员工输出企业、员工输入企业和员工。此时，对于共享员工劳动报酬的支付有两种方式，即直接支付与间接支付。直接支付是指由员工输入企业将劳动报酬直接支付给共享员工;而间接支付是指由员工输入企业先将共享员工的劳动报酬支付给员工输出企业，再由员工输出企业支付给共享员工。第二种是以员工个人为主体的共享，即员工成为自由职业者，主动在不同企业提供劳动(以下简称“第二种方式”)。这种方式下通常也有三方共同参与，即员工输入企业、员工和共享员工中介平台(即人力资源中介机构)。此时共享员工劳动报酬的支付就仅有直接支付这一种方式。

共享员工方式作为灵活用工的一种方式，与劳务派遣和人力资源外包等传统的灵活用工方式具有本质的区别。首先，共享员工方式与劳务派遣方式不同之处在于，劳务派遣方式下员工的劳动全部都在员工输入企业，而共享员工方式下员工的劳动是在不同企业之间共享。其次，共享员工方式与人力资源外包方式不同之处在于，人力资源外包方下员工与人力资源中介机构是代理关系，与员工输入企业既存在劳动关系又存在用工关系，而共享员工方式下员工与员工输入企业存在用工关系，但不一定存在劳动关系。

(二)共享员工方式发展中尚待明确的税收问题

当前，虽然我国已专门出台了劳务派遣和人力资源外包等灵活用工方式的税收政策，但尚未出台针对共享员工方式的税收政策。随着共享员工方式不断发展，实践中出现了一些新的涉税问题亟待明确。而要推动共享员工成为一种长期的企业灵活用工及个人灵活就业的方式，必须妥善解决当前面临的各种涉税问题。政策制定滞后于共享员工方式的发展给其推广带来了障碍。

1.共享员工输出企业的增值税缴纳问题。

如果共享员工输出企业与输入企业之间签订的是劳务派遣合同，根据《通知》，共享员工输出企业无论是一般纳税人还是小规模纳税人，都可以在全额征税或差额征税中进行选择。根据《通知》，选择差额征税的纳税人，向共享员工输入企业收取用于支付给共享员工工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金的费用，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。因此，选择差额征税的纳税人有两种开票方式：一是全额开具普通发票;二是仅仅代共享员工输入企业支付给共享员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金部分开具普通发票。如果共享员工输入企业是增值税一般纳税人，其肯定希望能够取得增值税专用发票用于进项税额抵扣，因此会对共享员工输出企业的计税方法和发票开具提出具体要求。换句话讲，共享员工输出企业选择计税方法不仅取决于自身的情况，而且取决于与共享员工输入企业的博弈情况。尽管共享员工输出企业选择差额征税方法的增值税税负更低，但是如果共享员工输入企业要求员工输出企业就收到的全部费用开具增值税专用发票，员工输出企业只能放弃差额征税，选择按全额征税，增值税税负显著上升。

此外，如果共享员工输出企业与输入企业之间签订的是人力资源外包服务合同，根据《通知》，共享员工输出企业应按照经纪代理服务缴纳增值税，其销售额不包括受员工输入企业委托代为向共享员工发放的工资和代理缴纳的社会保险、住房公积金。向共享员工输入企业收取并代为发放的工资和代理缴纳的社会保险、住房公积金，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。因此，共享员工输出企业与输入企业之间签订的合同性质不同，开具的发票不同，增值税缴纳与是否纳入抵扣也不同。

2.共享员工输入企业的企业所得税缴纳问题。

第一，如果采用间接支付方式，根据《公告》，员工输入企业要将这部分支出作为劳务费支出，不但不能作为工资、薪金支出进行税前扣除，还减少了一部分职工福利费、工会经费、职工教育经费的计算扣除基数。在实践操作中，员工输入企业往往会产生相应的职工福利费、职工教育经费等。因此，在这种方式下，员工输入企业将减少以工资、薪金总额为基数的限额扣除项目的扣除数，因而，将缴纳更多的企业所得税。第二，如果采用直接支付方式，根据《公告》，员工输入企业可以将这部分支出作为工资、薪金支出和职工福利费支出，其中属于工资、薪金支出的费用，准予计入企业工资、薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用(工会经费、职工教育经费等)扣除的依据。在这种情况下，存在员工输入企业丧失小型微利企业税收优惠的风险。《国家税务总局关于实施小型微利企业普惠性所得税减免政策有关问题的公告》(国家税务总局公告2019年第2号)规定，享受小型微利企业普惠性所得税减免政策须同时符合年度应纳税所得额不超过300万元、从业人数不超过300人、资产总额不超过5 000万元等三个条件。现行税法对于小型微利企业从业人数的认定包括与企业建立劳动关系的职工人数和企业接受的劳务派遣用工人数，若共享员工方式与劳务派遣方式同等适用从业人数计算方式，员工输入企业从业人数有可能会超过规定标准，从而导致其不能享受小型微利企业所得税减免政策。

此外，现行税法没有明确规定从两处及以上单位取得劳动所得的个人所得税处理问题。如果共享员工在员工输出企业取得的报酬为工资、薪金所得，那么其在员工输入企业取得的报酬应该如何定性?如果将员工从员工输入企业取得的报酬定性为劳务报酬，与税法中劳务报酬的定义相违背。如果定性为工资、薪金所得，会出现员工从几家单位领取工资、薪金的情况，导致与企业所得税有关的以工资、薪金总额为基数的限额扣除项目的扣除数缺乏相应依据。

3.共享员工的个人所得税扣缴问题。

第一，实践操作中，若采用第一种运作方式，即企业间进行合作，共享员工会存在两份收入：一份是员工输出企业发的底薪作为基本生活保障，另一份是员工输入企业发的按小时结算的收入。若采用第二种运作方式，即员工个人主动提供共享劳动，那么共享员工在几家企业兼职，则存在几份收入。那么，共享员工获得的各份收入如何定性关系着共享员工的个人所得税由哪一家企业代扣代缴的问题，而由不同企业代扣代缴个人所得税又关系到有关企业与共享员工的劳动关系认定与用工主体责任等问题。

第二，共享员工在不同企业取得的报酬定性为工资、薪金所得还是劳务报酬还会影响到个人所得税扣缴问题。根据《个人所得税扣缴申报管理办法(试行)》(国家税务总局公告2018年第61号)，工资、薪金与劳务报酬的预扣预缴计算方法并不一样，虽然工资、薪金与劳务报酬在个人所得税汇算时会一同并入综合所得，但是劳务报酬预扣预缴金额较高，如果按照劳务报酬对共享员工在除具有劳动关系的企业之外的其他企业取得的报酬进行个人所得税预扣预缴，会存在前期占用共享员工较多资金的问题。

可见，以上问题如果没有统一的税收政策加以明确，将给有关企业或员工带来涉税风险，对共享员工造成不利影响。

三、完善共享员工税收政策的建议

面对市场各方对共享员工的巨大需求及共享员工新就业形态的快速发展，税收政策如何起到鼓励并规范共享员工发展的作用，需要给予足够的重视。

(一)解决共享员工输出企业增值税问题的建议

明确共享员工输出企业增值税政策，共享员工输出企业无论是一般纳税人还是小规模纳税人统一实行差额征税。共享员工输出企业向共享员工输入企业收取用于代为支付给共享员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金的费用，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。这样有利于降低共享员工输出企业的税负，使其在与共享员工输入企业博弈的过程中，不会因为开具增值税全额专用发票而加重税负，从而有利于鼓励存在阶段性或间歇性员工富余的企业将这部分员工共享出去，降低员工输出企业的人力成本，解决员工输入企业的“用工荒”“用工难”问题，实现人力资源优化配置。

(二)解决共享员工输入企业所得税问题的建议

要从企业管理实际出发，认可共享员工的合法性，科学地确定共享员工的归属企业与工资收入性质。鉴于共享员工主要是在新冠肺炎疫情期间员工输出企业“无工可打”、员工输入企业“无工可用”而形成的企业之间的纾困行为，对于共享员工的第一种方式，本文建议将员工输入企业对共享员工的有关支出定性为工资、薪金支出和福利费支出，这不仅可以降低员工输入企业的企业所得税税负，还可以鼓励员工输入企业实现同工同酬、增加培训费投入等，有利于增加共享员工在员工输入企业的职业归属感、提升共享员工的技能。同时，建议将共享员工归属于员工输出企业，这样不会增加员工输入企业的从业人数，避免了因为将共享员工计入从业人数而导致员工输入企业不能享受小型微利企业所得税减免政策的问题。

对于共享员工的第二种方式，虽然共享员工与员工输入企业没有任何劳动关系，但是建议将员工输入企业对共享员工的有关支出也定性为工资、薪金支出和福利费支出，这样有利于降低员工输入企业的企业所得税税负。为了精准服务共享员工，需要对共享员工中介平台给予税收激励。国家统计局数据显示，2019年年末，我国16～59周岁的劳动年龄人口为89 640万人，占总人口的比重为64.0%。假如这其中有5%的人愿意成为共享员工，将诞生数以千万计的兼职劳动力资源。中介平台不仅可以精准对接共享员工供需双方，还能承担起代为缴纳社会保险、管理人才档案等职能。政府应本着大力扶持第三产业发展的思路，支持共享员工中介平台的发展。为此，本文建议适当降低共享员工中介平台企业所得税税率，对共享员工中介行业领军企业给予重点财税优惠政策扶持，以支持共享员工新就业形态的发展。

(三)解决共享员工个人所得税扣缴问题的建议

个人所得税的有关政策应以保就业和支持新就业形态为目标，合理降低共享员工的个人所得税税负及前期资金占用。如前文所述，在第一种方式下，将共享员工归属于员工输出企业，而将员工输入企业对共享员工的有关支出定性为工资、薪金支出和福利费支出，并允许其只给共享员工支付工资、薪金及代扣代缴个人所得税但不缴纳社会保险，社会保险仍由员工输出企业缴纳。如此一来，将有利于明确共享员工与员工输出企业之间的劳动关系。而社会保险仍由员工输出企业缴纳是考虑到共享期结束后，共享员工需要回流至员工输出企业，体现了企业对共享员工的兜底责任，同时也免除了员工输入企业的用工风险。在第二种方式下，建议将员工输入企业对共享员工的有关支出同样定性为工资、薪金支出和福利费支出，并允许其只给共享员工支付工资、薪金及代扣代缴个人所得税但不缴纳社会保险，社会保险由共享员工中介平台代为缴纳。这样就能避免因定性为劳务报酬而导致的预扣预缴金额较高、前期占用较多员工资金的问题。

此外，为了避免共享员工新就业形态所带来的税收监管漏洞，本文建议共享员工输出企业、输入企业、共享员工中介平台及员工签署多方协议，约定好共享员工的工作内容、工作时间、工作地点、劳动保护、实际薪资金额及发放方式、个人所得税的代扣代缴和社会保险的缴纳等，以形成清晰的权利义务法律关系。并且，要将员工共享协议提交给劳动部门和税务部门，以便进行监管。同时，对于共享员工人员变化、人数增减及支出变化等情况，相关企业也应准确、及时向监管部门报备。

(本文为节选，原文刊发于《税务研究》2020年第12期。)

单位：厦门国家会计学院“一带一路”财经发展研究中心 厦门大学管理学院