详解16种可以开具普通发票(增值税不征税)

2022-07-21 16:47:06

增值税和企业所得税中都有不征税收入。本文讨论的内容是增值税的不征税收入。开具不征税收入的发票,发票税率栏应填写“不征税”三个汉字,不得开具增值税专用发票,也无需进行增值税纳税申报。

一、“不征税”发票的前世

《中华人民共和国发票管理办法》第三条规定,本办法所称发票,是指在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中,开具、收取的收付款凭证。一般来说,纳税人取得不征税收入,不能开具发票。营改增之前,不征税项目是指既不征营业税又不征增值税的项目,不能开具发票,可以取得地方税务机关统一印制的收据,后来这种收据被取消。如:山东省在《关于进一步明确营改增发票衔接工作的通告》第一条规定,原地税机关监制的收据,应当统一缴销。

税务机关监制的收据没有了,可是原来需要使用这种收据的业务依然存在。营改增后,国家税务总局规定,纳税人取得的非增值税应税收入,特定情况也可以开具“不征税”的普通发票。

二、“不征税”发票的出世

《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》(国家税务总局公告2016年第53号)规定:纳税人发生以下三种行为,不征收增值税,但是可以开具增值税普通发票:

1.预付卡销售和充值业务时对外开具增值税发票;

2.销售自行开发的房地产项目取得预收款时对外开具增值税发票;

3.已申报缴纳营业税未开票补开票业务。

从此“不征税”发票在发票江湖中有了一席之地。

三、“不征税”发票的发展

实务中,打开增值税发票管理新系统,在“商品编码-税务编码”栏目类,可以清楚地看到属于“未发生销售行为的不征税项目”的队伍迅速壮大,“600未发生销售行为的不征税项目”,目前已经有16项:

601预售卡销售和充值

602销售自行开发的房地产项目预收款

603已申报缴纳营业税未开票补开票

604代收印花税

605代收车船使用税

606融资性售后回租业务中承租方出售资产

607资产重组涉及的房屋等不动产

608资产重组涉及的土地使用权

609代理进口免税货物货款

610有奖发票奖金支付

611不征税自来水

612建筑服务预收款

613代收民航发展基金

614拍卖行受托拍卖文物艺术品代收货款

615与销售行为不挂钩的财政补贴收入

616资产重组涉及的货物

四、“不征税”发票的解析

601预售卡销售和充值(国家税务总局公告2016年第53号)第三条规定,单用途卡发卡企业或者售卡企业(以下统称“售卡方”)销售单用途卡,或者接受单用途卡持卡人充值取得的预收资金,不缴纳增值税。售卡方可按照规定,向购卡人、充值人开具增值税普通发票,不得开具增值税专用发票。第四条规定,支付机构销售多用途卡取得的等值人民币资金,或者接受多用途卡持卡人充值取得的充值资金,不缴纳增值税。支付机构可按照规定,向购卡人、充值人开具增值税普通发票,不得开具增值税专用发票。

实务中常见的还有另外两种预付性质的卡:一种是成品油发售的加油卡、加油凭证;另外一种是etc卡。我们一起来看看它们发票管理方面的规定。

成品油发售的加油卡、加油凭证适用《成品油零售加油站增值税征收管理办法》(国家税务总局令第2号)第十二条的规定,发售加油卡、加油凭证销售成品油的纳税人(以下简称“预售单位”)在售卖加油卡、加油凭证时,应按预收账款方法作相关账务处理,不征收增值税。预售单位在发售加油卡或加油凭证时可开具普通发票,如购油单位要求开具增值税专用发票,待用户凭卡或加油凭证加油后,根据加油卡或加油凭证回笼纪录,向购油单位开具增值税专用发票。接受加油卡或加油凭证销售成品油的单位与预售单位结算油款时,接受加油卡或加油凭证销售成品油的单位根据实际结算的油款向预售单位开具增值税专用发票。

《交通运输部 国家税务总局关于收费公路通行费增值税电子普通发票开具等有关事项的公告》(交通运输部、国家税务总局公告2017年第66号)第三条第(三)项规定,etc预付费客户可以自行选择在充值后索取发票或者实际发生通行费用后索取发票。在充值后索取发票的,在发票服务平台取得由etc客户服务机构全额开具的不征税发票,实际发生通行费用后,etc客户服务机构和收费公路经营管理单位均不再向其开具发票。客户在充值后未索取不征税发票,在实际发生通行费用后索取发票的,通过经营性收费公路的部分,在发票服务平台取得由收费公路经营管理单位开具的征税发票;通过政府还贷性收费公路的部分,在发票服务平台取得暂由etc客户服务机构开具的不征税发票。《财政部 国家税务总局关于租入固定资产进项税额抵扣等增值税政策的通知》(财税〔2017〕90号)第七条第一款规定,自2018年1月1日起,纳税人支付的道路通行费,按照收费公路通行费增值税电子普通发票上注明的增值税额抵扣进项税额。

对三种预付性质卡的比较:

单用途卡、多用途卡销售和充值,不缴纳增值税,只能开普票,不能开专票。持卡人购买货物或服务时,货物或者服务的销售方应按照现行规定缴纳增值税,但不得向持卡人开具发票。使用单用途卡、多用途卡,不可能取得专用发票;发售加油卡、加油凭证销售成品油的纳税人在售卖加油卡、加油凭证时,可按不征增值税项目先开普通发票,还可以根据回笼纪录向购油单位开具专用发票。加油卡、加油凭证可以先取得不征税的普票发票,再取得专用发票。etc预付费客户,充值后索取发票只能取得不征税发票;实际发生通行费用后索取发票的,通过经营性收费公路的部分,可按照收费公路通行费增值税电子普通发票上注明的增值税额抵扣进项税额。etc预付费客户索取发票的时间不同,取得的发票会不同,建议充值后不要索取发票,通行后再索取发票。

602销售自行开发的房地产项目预收款,是指销售自行开发的房地产项目取得预收款时对外开具增值税发票。根据财税〔2016〕36号第四十五条关于纳税义务发生时间的规定,目前只有租赁服务取得预收款时发生纳税义务。根据国家税务总局公告2016年第18号第十条、第十九条的规定,房地产企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目,应在收到预收款时,按照3%的预征率预缴增值税,并未发生纳税义务,不征税。这种不征税收入的设计,跟营业税时代先分期开具税收机关监制的收据,在办理产权证之前再换开发票的管理规定,实际上是一致的。

603已申报缴纳营业税未开票补开发票。这个项目比较坎坷,几度曾因文件中设定的“最后时限”而不能开具,但可喜的是,这个不合理的“最后时限”最终被取消,我们一起看看这个项目走过的路程。国家税务总局公告2016年第23号规定,纳税人在地税机关已申报营业税未开具发票,2016年5月1日以后需要补开发票的,可于2016年12月31日前开具增值税普通发票(税务总局另有规定的除外)。国家税务总局公告2017年第11号第七条规定,纳税人2016年5月1日前发生的营业税涉税业务,需要补开发票的,可于2017年12月31日前开具增值税普通发票(税务总局另有规定的除外)。国家税务总局公告2018年第42号第七条规定,纳税人2016年5月1日前发生的营业税涉税业务,包括已经申报缴纳营业税或补缴营业税的业务,需要补开发票的,可以开具增值税普通发票。纳税人应完整保留相关资料备查。

604代收印花税,是指非税务机关等其他单位为税务机关代收的印花税。国家税务总局公告2016年第77号第十八条规定,税务机关根据印花税征收管理的需要,本着既加强源泉控管,又方便纳税人的原则,按照《国家税务总局关于发布〈委托代征管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2013年第24号)有关规定,可委托银行、保险、工商、房地产管理等有关部门,代征借款合同、财产保险合同、权利许可证照、产权转移书据、建设工程承包合同等的印花税。

国家税务总局公告2013年第24号第十八条第(三)项规定,税收委托代征工作中,代征人代征税款时,应向纳税人开具税收票证。国家税务总局公告2015年第99号第三条规定,铁路运输企业受托代征的印花税款信息,可填写在发票备注栏中。中国铁路总公司及其所属运输企业(含分支机构)提供货物运输服务,可自2015年11月1日起使用增值税专用发票和增值税普通发票,所开具的铁路货票、运费杂费收据可作为发票清单使用。此时代征的印花税,填写在发票备注栏中,可不再另行开具税收票证。

605代收车船使用税,《中华人民共和国车船税法》第六条规定,从事机动车第三者责任强制保险业务的保险机构为机动车车船税的扣缴义务人,应当在收取保险费时依法代收车船税,并出具代收税款凭证。国家税务总局公告2016年第51号规定,保险机构作为车船税扣缴义务人,在代收车船税并开具增值税发票时,应在增值税发票备注栏中注明代收车船税税款信息。具体包括:保险单号、税款所属期(详细至月)、代收车船税金额、滞纳金金额、金额合计等。该增值税发票可作为纳税人缴纳车船税及滞纳金的会计核算原始凭证。

此时保险机构代收车船使用税是履行法定义务,并没有提供应税服务,故属于不征税收入。把代征税款的信息填写在发票备注栏,视同出具了代收税款凭证,这个做法跟国家税务总局公告2015年第99号中铁路运输企业受托代征的印花税的做法是一致的。需要说明的是,根据税总办函〔2016〕820号,如果纳税人认为需要取得车船税完税凭证,税务机关也可以开具。

606融资性售后回租业务中承租方出售资产

根据《民法典》第七百三十五条的规定,融资租赁合同是指出租人根据承租人对出卖人、租赁物的选择,向出卖人购买租赁物,提供给承租人使用,承租人支付租金的合同。

出租人是经过批准的融资租赁公司,性质上属于金融机构。租赁物有质量问题,承租人可直接向出卖人索赔,出租人只是协助。基本的业务模型是:

承租人将其自有物出卖给出租人,再通过融资租赁合同将租赁物从出租人处租回的,承租人和出卖人系同一人不影响融资租赁合同的成立。此时融资租赁就是融资性售后回租业务,业务模式变形为:

无论是三方关系,还是两方关系,法律本质均为“买卖+租赁“。从民法角度的分析后,我们再来看税法的规定,就显得比较清晰了:

营业增之前,按照财税〔2013〕106号文规定,售后回租是按照融资租赁征税的,当时不动产还未纳入增值税征税范围,所以之前有形动产的售后回租是按照融资租赁征税,税率是17%,但是财税〔2016〕36号文件规定售后回租按照贷款业务征税,税率为6%,税目归属和适用税率都有比较大的变化。

营改增之后,财税〔2016〕36号《销售服务、无形资产、不动产注释》规定,融资性售后回租,是指承租方以融资为目的,将资产出售给从事融资性售后回租业务的企业后,从事融资性售后回租业务的企业将该资产出租给承租方的业务活动。按照贷款服务来征税,承租方出售资产的目的是融资,而非出售资产,所以从增值税的角度看,承租人出售资产的行为不征税。

财税〔2016〕36号附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》中按照合同签订时间区分新老合的意义。结合税总纳便函〔2016〕71号的相关内容,融资性售后回租,总结如下:

主体 合同签订时间 出租物 适用税目 销售额 发票开具

经人民银行、银监会或商务部批准从事融资租赁业务的纳税人 2016年4月30日后签订的合同 动产或不动产 按照贷款服务

2016年4月30日前签订的合同,尚未执行完毕 有形动产 选择简易计税方法,也可按照贷款服务 1.还是按照融资租赁征税,税率17%;2.差额征税政策给了纳税人一个选择,计算销售额时,可以差额扣除向承租方收取的本金,也可以不扣除本金;3.实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退,针对的也是有形动产的售后回租,不动产的售后回租不适用这一条。

不动产 按照贷款服务缴纳增值税。

经商务部授

问:2012年1月签订的融资性售后回租合同,结束月为2021年1月,按照106号文这个部分我们应该继续按营业税执行,全面营改增之后应该怎么处理?

答:区分有形动产融资性售后回租还是不动产融资性售后回租。在纳入营改增试点之日前签订的尚未执行完毕的有形动产融资性售后回租合同可按照有形动产融资租赁服务,选择简易计税方法缴纳增值税,也可按照贷款服务缴纳增值税;不动产融资性售后回租按照贷款服务缴纳增值税。

二是融资租赁和融资性售后回租。融资租赁仍维持原来的差额征税政策,变化的是售后回租。按照财税〔2013〕106号文规定,售后回租是按照融资租赁征税的,当时不动产还未纳入增值税征税范围,所以之前有形动产的售后回租是按照融资租赁征税,税率是17%,但是36号文件规定售后回租按照贷款业务征税,税率为6%,税目归属和适用税率都有比较大的变化。36号文件规定售后回租要区分新老合同处理:对于新合同,融资性售后回租是按照贷款业务征税的,税率是6%,仍然给予了差额征税的规定,但全部价款和价外费用的口径跟原来按融资租赁征税的时候相比有所不同,老合同按照融资租赁征税时,全部价款、价外费用包含本金,新合同按贷款服务征税时,收取的全部价款、价外费用不含本金,同时允许扣除付出的利息。对于4月30日前签订的有形动产售后回租合同,第一,还是按照融资租赁征税,适用税率17%;第二,差额征税政策给了纳税人一个选择,计算销售额时,可以差额扣除向承租方收取的本金,也可以不扣除本金;第三,实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退,针对的也是有形动产的售后回租,不动产的售后回租不适用这一条。

经中国人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人,提供有形动产融资性售后回租服务,以收取的全部价款和价外费用,扣除向承租方收取的有形动产价款本金,以及对外支付的借款利息(包括外汇借款和人民币借款利息)、发行债券利息后的余额为销售额。

试点纳税人提供融资性售后回租服务,向承租方收取的有形动产价款本金,不得开具增值税专用发票,可以开具普通发票。

607、608、616资产重组涉及的不动产、土地使用权、及货物。重组过程中涉及不动产、土地使用权的,是营改增业务,适用财税〔2016〕36号;涉及货物的,是原增值税业务,适用国家税务总局公告2011年第13号的规定。

财税〔2016〕36号附件2第一条第(二)款规定,在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人,其中涉及不动产、土地使用权转让行为,不征收增值税。

国家税务总局公告2011年第13号规定,自2011年3月1日起,纳税人在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人,不属于增值税的征税范围,其中涉及的货物转让,不征收增值税。

609代理进口免税货物货款,国家税务总局公告2016年第69号第八条规定,纳税人代理进口按规定免征进口增值税的货物,其销售额不包括向委托方收取并代为支付的货款。向委托方收取并代为支付的款项,不得开具增值税专用发票,可以开具增值税普通发票。

610有奖发票奖金支付,从2017年12月1日开始,北京、上海、深圳、湖北等地税务局开启“有奖发票”试点工作。取得有奖发票奖金,并没有提供应税服务,故不征税。

611不征税自来水,国家税务总局公告2017年第47号及其解读明确,水资源费改税后,城镇公共供水企业不能再开具财政专用收费票据,其缴纳的水资源税所对应的水费收入,应向用水户(不包括转供水户)开具增值税普通发票。为此,国家税务总局在增值税发票管理新系统不征税项目下增加了“不征税自来水”项目及编码。

612建筑服务预收款,根据财税〔2016〕36号第四十五条和财税〔2017〕58号第二条关于纳税义务发生时间的规定,提供建筑服务取得预收款时并未发生纳税义务,不征增值税。

613代收民航发展基金,根据财税〔2016〕36号附件2第一条第(三)项第6点规定,航空运输企业的销售额,不包括代收的机场建设费和代售其他航空运输企业客票而代收转付的价款。机场建设费是筹集机场建设经费而设立的。2012年4月份,财政部公布新的《民航发展基金征收使用管理暂行办法》,规定机场建设费由民航发展基金取代。机场建设费就是后来的民航发展基金。代收的民航发展基金不包含在销售额中,不征税。

从抵扣角度看,根据财政部税务总局海关总署公告2019第39号的规定,乘坐飞机取得增值税电子普通发票的,为发票上注明的税额;取得注明旅客身份信息的航空运输电子客票行程单的,航空旅客运输进项税额=(票价+燃油附加费)÷(1+9%)×9%。民航发展基金属于政府性基金,不计入航空企业的销售收入,所以计算进项抵扣的基础是票价加燃油附加费,不包括民航发展基金(机场建设费)。

目前南方航空、东方航空、山东航空、深圳航空、春秋航空都有使用电子普票。其他未使用的航空公司估计在不远的将来也会陆续使用,电子发票上民航发展基金与客票款分两行列示,税率栏显示“不征税”三个字。

614拍卖行受托拍卖文物艺术品代收货款,国家税务总局公告2020年第9号第三条,拍卖行受托拍卖文物艺术品,委托方按规定享受免征增值税政策的,拍卖行可以自己名义就代为收取的货物价款向购买方开具增值税普通发票,对应的货物价款不计入拍卖行的增值税应税收入。

615与销售行为不挂钩的财政补贴收入,国家税务总局公告2019年第45号第七条规定,自2020年1月1日起,纳税人取得的财政补贴收入,与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩的,应按规定计算缴纳增值税。纳税人取得的其他情形的财政补贴收入,不属于增值税应税收入,不征收增值税。

关于财政补贴是否征税。中央财政补贴有明确的不征增值税的规定,非中央财政补贴在国家税务总局公告2019年第45号第七条出台之前,是否属于不征税收入,一直存在争议。我们来看看45号公告的解读:

《中华人民共和国增值税暂行条例》第六条明确“销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用”,由于中央财政补贴不属于向“购买方收取”,《国家税务总局关于中央财政补贴增值税有关问题的公告》(2013年第3号)明确“纳税人取得的中央财政补贴,不属于增值税应税收入,不征收增值税”。2017年底,《国务院关于废止<中华人民共和国营业税暂行条例>和修改<中华人民共和国增值税暂行条例>的决定》(国务院令第691号)对《中华人民共和国增值税暂行条例》进行了修改,将第六条修改为“销售额为纳税人发生应税销售行为收取的全部价款和价外费用”。因此,纳税人取得的财政补贴收入,与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩的,应按规定计算缴纳增值税。纳税人取得的其他情形的财政补贴收入,不属于增值税应税收入,不征收增值税。

通过上述解读,该新政实质上是对该问题的进一步明确,就算没有这个政策,也可以得出,2018年以后,纳税人取得的款项无论是否向购买方收取,就算取得的是财政补贴,也应根据是否与“销售收入或者数量直接挂钩”,来判断是否属于不征税收入

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