近期，笔者遇到这样一个案例，境内某企业分别同境外两家企业签署了名为“外贸经纪人佣金”的合同，但在税务处理上却存在差异。究其原因，两个合同虽然名称相同，但是其业务实质有差异——一个属于劳务，另一个属于使用他人特许权。实务中，如何准确区分劳务报酬和特许权使用费，一直是纳税人比较关注的问题。

◎案例◎

a公司是我国的一家进出口贸易企业，主营业务是生产纺织制成品、服装鞋帽、针纺织品和床上用品等，并销售至海外。为拓展日本市场，a公司分别与日本b株式会社和c株式会社签订了外贸经纪人佣金合同，合同有效期为2020年1月1日～2022年12月31日，合同中特别约定，b株式会社、c株式会社提供的服务均发生在日本。

a公司与b株式会社签订的合同约定，b株式会社为a公司介绍日本客户，按每笔合同成交金额的3%提取销售佣金。a公司与c株式会社签订的合同约定，a公司使用c株式会社在日本的客户名单及销售渠道，这些客户名单及销售渠道是c株式会社以前年度开发形成且发生过交易的，c株式会社协助a公司维护客户关系，a公司按每笔合同成交金额的3%支付销售佣金。

◎分析◎

从形式上看，a公司与日本b株式会社和c株式会社签订的合同均为外贸佣金合同，但是从业务实质上分析，二者是存在一定差异的。

在a公司与b株式会社签订的合同中，b株式会社通过为a公司介绍客户取得报酬，属于劳务报酬，符合佣金的定义——所谓佣金，是商业活动中的一种劳务报酬，指的是具有独立地位和经营资格的中间人在商业活动中为他人提供服务所得到的报酬。

在税务处理上，根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)，境外单位向境内单位销售完全在境外发生的服务不属于在境内销售服务，不征收增值税。在企业所得税方面，根据企业所得税法及实施条例的规定，非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。同时，提供劳务所得按照劳务发生地确定所得来源地。由于b株式会社为a公司提供的劳务服务发生地在日本，并非在我国境内，因此b株式会社取得的劳务所得无须缴纳增值税，a公司无须代扣代缴预提所得税。

与b株式会社提供劳务的方式不同，根据a公司与c株式会社签订的合同，a公司可以直接使用c株式会社在日本的客户名单和销售渠道。根据《关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》(国家税务总局公告2016年第42号)的规定，无形资产主要包括专利权、非专利技术、商业秘密、商标权、品牌、客户名单、销售渠道、特许经营权、政府许可和著作权等。

进一步分析，根据《oecd转让定价指南(2017)》，无形资产可分为交易性无形资产和营销性无形资产。其中，营销性无形资产是指与市场营销活动相关的无形资产，有助于产品或服务的商业开发，对相关产品而言具有重要的营销价值，主要包括知识、商誉、商标、牌号、名声、商业机密、客户渠道、客户名单和助于商业发展和产品促销的特殊字符、独特的影音、图片等。

需要注意的是，并非所有客户名单、销售渠道都归属为营销性无形资产。根据《oecd税收协定范本注释》，如果服务方提供的客户名单是专门为付款人从一般可利用的信息资料中开发形成的，此时服务方获得的报酬不属于提供专有技术取得的报酬，而应当视为提供服务获得的报酬。

也就是说，如果客户名单、销售渠道是服务提供方通过不同规模的营销活动开发出来的，属于其市场研究或者销售活动的成果，服务提供方已经为建立销售渠道、关系网络发生了部分广告支出或营销支出。同时，服务提供方与这些客户进行过交易，就意味着其成功建立了经销网络，形成了稳定的市场资源和客户群体，属于其营销性无形资产。服务提供方将这些客户名单、销售渠道给他人使用时，取得的报酬构成特许权使用费收入。

由于a公司使用的是与c株式会社发生过交易的客户名单和销售渠道，因而属于使用了c株式会社的营销性无形资产，其支付的款项属于特许权使用费。同b株式会社一样，因c株式会社的业务完全发生在境外，无须缴纳增值税。企业所得税方面，根据中日税收协定的规定，发生于缔约国一方而支付给缔约国另一方居民的特许权使用费，可以在该缔约国另一方征税，也可以在其发生的缔约国按照该缔约国的法律征税。但是，如果收款人是该特许权使用费受益人，所征税款不应超过特许权使用费总额的10%，a公司需要按照10%的税率，代扣代缴预提所得税。

◎提醒◎

笔者在实务工作中发现，虽然与营销性无形资产相关的业务并不常见，但随着新业态的出现，营销性无形资产的使用和转让等情况将愈发频繁。营销性无形资产的判定具有一定专业性和复杂性，企业应当结合业务实质，准确区分提供服务和使用营销性无形资产，避免做出不恰当的税务处理，引发源泉扣缴的税务风险。

实务中，部分企业在签订合同时可能会约定，由扣缴义务人，即服务接受方实际承担应缴纳的税款。此时，服务接受方要注意税款的计算方式，应当将非居民企业取得的不含税所得换算为含税所得，再计算并解缴税款。

原标题：合同名称相同，税务处理可能有差异　(作者单位：山东鲁联税务师事务所有限公司)

2008年12月的知识——

工资薪金和劳务报酬的区分

(1)税法实施条例第八条解释：

工资、薪金所得是指个人因任职或者受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得。

劳务报酬所得是指个人从事设计、装璜、安装、制图、化验、测试、医疗、法律、会计、咨询、讲学、新闻、广播、翻译、审稿、书画、雕刻、影视、录音、录像、演出、表演、广告、展览、技术服务、介绍服务、经纪服务、代办服务以及其他劳务取得的所

(2)从劳动合同、劳务合同的不同来看工资、薪金所得与劳务报酬所得的区别

1 .从内容上分析

劳动合同关系下，劳动者作为用人单位的一个成员，在内部劳动规则约束;根据用人单位需要进行劳动，并根据劳动者的职级、能力获得相应的劳动报酬，同时用人单位要根据劳动法律、法规及合同约定提供相应的劳动条件、社会保障和福利待遇。劳动者服从于用人单位，个人因与用人者之间存在这种劳动关系而取得的劳动报酬就是工资薪金所得。

劳务合同关系下，约定的是一方提供劳务另一方给付报酬，劳动者是在意思自治的原则下，根据合同约定事项自主安排劳动内容，劳动者不受支付报酬一方的的管理，劳动者服从于合同约定的劳务事项，个人因与用人者之间存在这种劳动关系而取得的劳动报酬就是劳务报酬所得。

2 .从适用的法律规范来看

劳动合同由劳动法律规范来调整，而劳务合同由民事法律规范来调整规范。

在劳动合同的履行过程中，劳动者必须参加到用人单位的劳动组织中去，担任一定的职务或工种，服从用人单位的行政领导和指挥，遵守劳动纪律，双方存在隶属关系。

而根据劳务合同提供劳务的一方不受用人单位的行政领导和指挥，双方不存在隶属关系