研发设备自用,费用不能全额加计扣除(收益性支出)

2022-07-10 15:55:01

最近一段时间,笔者在实务中发现,部分企业以设备、仪器等为研发项目立项,研发成功后转入生产车间,作为自用生产设备使用,其间发生的费用,不仅全部归集为研发费用,一次性在企业所得税税前扣除,而且全部享受了企业所得税研发费用加计扣除优惠政策,容易给企业带来税务风险。

案例:设备费用全额加计扣除

甲公司是一家主要从事输送管道的制造和研发的高新技术企业。输送管道制造过程涉及精密机械加工,一般采用数控机床进行,但是数控机床存在价格较高、加工范围较小等缺陷,特别是用于复杂几何零件加工的五轴数控机床,价格非常昂贵,而传统的工业机器人一般只能从事搬运、点焊等简单工作,不适用于精密机械加工。因此,2019年,甲公司设立特殊机械加工机器人设计的研发项目,研发特殊机械加工机器人,用于本企业的管道加工。2019年,该项目共发生研发费用1000万元。研发完毕,700万元形成固定资产(其中,材料费用380万元,相应的人工、动力、新产品设计费等费用320万元),300万元形成无形资产。甲公司将这1000万元费用,全部在当年企业所得税税前扣除,并全部享受了加计扣除优惠政策。

错误:自研自用生产设备全部费用化

甲公司将自研自用的生产设备,全部费用化处理,是一种错误的处理方式。

企业所得税法实施条例第二十八条规定,企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出。收益性支出在发生当期直接扣除;资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本,不得在发生当期直接扣除。

同时,根据企业所得税法实施条例的规定,固定资产,指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产,包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。自行建造的固定资产,应以竣工结算前发生的支出为计税基础。无形资产,指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产,包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。自行开发的无形资产,以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础。

基于此,对于企业以生产自用的设备、仪器等为项目立项研发,研发成功后转入生产车间作为生产设备使用,实际上是自行建造固定资产与研发同时进行,该类设备、仪器成功后,可以归入“自行建造”且属于“使用时间超过12个月的非货币性资产”,应按固定资产计提折旧,并在税前扣除;其他费用支出则可以归入“自行开发”的无形资产,应按无形资产计提摊销,并在税前扣除。因此,甲公司将全部费用支出按费用化进行账务处理,不符合企业所得税法及其实施条例的规定。

风险:研发费用全部加计扣除

甲公司存在的另一个重要税务风险,就是将自研自用生产设备所发生的研发费用,全部加计扣除。

依据《财政部 国家税务总局 科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》(财税〔2015〕119号)的规定,研发活动,指企业为获得科学与技术新知识,创造性运用科学技术新知识,或实质性改进技术、产品(服务)、工艺而持续进行的具有明确目标的系统性活动。同时,《财政部 税务总局 科技部关于提高研究开发费用税前加计扣除比例的通知》(财税〔2018〕99号)规定,企业开展研发活动中实际发生的研发费用,未形成无形资产计入当期损益的,在按规定据实扣除的基础上,在2018年1月1日~2020年12月31日期间,再按照实际发生额的75%在税前加计扣除;形成无形资产的,在上述期间按照无形资产成本的175%在税前摊销。

由此,能够享受研发费用加计扣除优惠的研发活动,是针对改进技术、产品(服务)、工艺而开展的活动。对研发活动结果形成资本化的部分,企业只能以其研发的技术、工艺形成的专利权或非专利技术等无形资产,在摊销时享受加计扣除。

建议:找准依据准确处理

对研发形成的固定资产,笔者建议,可参照《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》(国家税务总局公告2017年第40号,以下简称“40号公告”)的规定进行处理。

40号公告规定,企业研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售的,研发费用中对应的材料费用不得加计扣除。参照这一规定,企业研发活动如果直接形成了固定资产,研发费用中对应的材料费用不得享受加计扣除优惠。剔除了属于固定资产构建费用之外的部分,比如材料费用,相应的人工、动力等费用,可以比照研发费用形成无形资产,享受加计扣除优惠。

以甲公司为例,企业1000万元研发费用,应分成两部分。其中,形成固定资产的700万元部分,可通过固定资产计提折旧的形式,进行税前扣除;形成无形资产的300万元部分,可通过无形资产计提摊销的形式,进行税前扣除。

对于研发费用加计扣除的问题,笔者认为,参照这一思路,300万元的无形资产,可通过加计摊销形式,享受加计扣除优惠政策;700万元的固定资产中,380万元的材料费用不可以享受加计扣除优惠,320万元的人工、动力、新产品设计费等费用,可以比照研发费用形成无形资产进行加计摊销的方式,享受加计扣除优惠政策。

对于这一问题,税收政策并未作出明确,实务中可能存在不同观点,建议企业在具体操作时,提前与税务机关沟通。

来源:中国税务报 作者:陈玉琢 钱震亚 马嘉伟(作者单位:国家税务总局税务干部学院,国家税务总局湖州市税务局)

一次性扣除研发设备如何加计扣除

现行政策规定,企业新购进的设备、器具,单位价值不超过500万元的,允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除,不再分年度计算折旧。如果企业新购进的研发设备单位价值不超过500万选择一次性税前扣除的,研发费用如何享受加计扣除?

企业所得税上对新购进的除房屋、建筑物以外的所有固定资产可以一次扣除,这仅仅是税法上的一种优惠措施。但在会计处理上,还是应当基于权责发生制原则,分期计提折旧。由此一来,形成税法、会计之间的差异,于纳税申报时进行调整即可。

举例:某公司2018年5月6日新购进1台价值500万元的专门用于研发的设备,会计记入固定资产并按规定计提折旧,可以在2018年企业所得税年度纳税申报时一次性在税前扣除。会计处理如下:

1.2018年5月购进

借:固定资产 4310344.83

应交税费——应交增值税——进项税额 689655.17

贷:银行存款 5000000.00

2.2018年6月起,按预计使用10年,每月计提折旧35919.54元。

借:管理费用--研发 35919.54

贷:累计折旧 35919.54

企业所得税上,可在2018年一次性扣除,而2018年会计共折旧251436.78元(35919.54 x 7),形成会税差异4058908.05元(4310344.83-251436.78),2018年调减应纳税所得额4058908.05元。从2019年起,每年调增应纳税所得额431034.48元(35919.54×12);2028年,调增应纳税所得额179597.7(35919.54× 5)。

在一次性税前扣除的时点上:在投入使用月份的次月所属年度一次税前扣除。投入使用的月份的次月所属申报期预缴时可以一次税前扣除。举例:2018年11月购入的固定资产,在2018年12月投入使用,则在2019年度一季度申报企业所得税时,可以一次在税前扣除。

在研发费用的加计扣除上,按照原来的研发费用加计扣除政策,企业实际发生的研发费用,在允许据实扣除的基础上,可以再按实际发生的研发费用的75%在税前加计扣除。现行政策将制造业企业研发费用加计扣除政策将研发费用加计扣除比例由75%提高到100%,进一步加大对制造业企业的政策支持力度,激励企业加大研发投入。新购进固定资产如果选择一次性扣除,研发费用是按照一次性扣除的金额作为加计扣除基数?还是按照会计确认的折旧费用作为加计扣除基数?《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》(国家税务总局公告2017年第40号)规定,企业用于研发活动的仪器、设备,符合税法规定且选择加速折旧优惠政策的,在享受研发费用税前加计扣除政策时,就税前扣除的折旧部分计算加计扣除。另据国家税务总局关于《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》的解读,97号公告明确加速折旧费用享受加计扣除政策的原则为会计、税收折旧孰小。该计算方法较为复杂,不易准确掌握。为提高政策的可操作性,公告将加速折旧费用的归集方法调整为就税前扣除的折旧部分计算加计扣除。97号公告解读中曾举例说明计算方法:甲汽车制造企业2015年12月购入并投入使用一专门用于研发活动的设备,单位价值1200万元,会计处理按8年折旧,税法上规定的最低折旧年限为10年,不考虑残值。甲企业对该项设备选择缩短折旧年限的加速折旧方式,折旧年限缩短为6年〔10×60%=6〕。2016年企业会计处理计提折旧额150万元〔1200/8=150〕,税收上因享受加速折旧优惠可以扣除的折旧额是200万元〔1200/6=200〕,申报研发费用加计扣除时,就其会计处理的“仪器、设备的折旧费”150万元可以进行加计扣除75万元〔150×50%=75〕。若该设备8年内用途未发生变化,每年均符合加计扣除政策规定,则企业8年内每年均可对其会计处理的“仪器、设备的折旧费”150万元进行加计扣除75万元。如企业会计处理按4年进行折旧,其他情形不变,则2016年企业会计处理计提折旧额300万元〔1200/4=300〕,税收上因享受加速折旧优惠可以扣除的折旧额是200万元〔1200/6=200〕,申报享受研发费用加计扣除时,对其在实际会计处理上已确认的“仪器、设备的折旧费”,但未超过税法规定的税前扣除金额200万元可以进行加计扣除100万元〔200×50%=100〕。若该设备6年内用途未发生变化,每年均符合加计扣除政策规定,则企业6年内每年均可对其会计处理的“仪器、设备的折旧费”200万元进行加计扣除100万元。

结合上述例子,按本公告口径申报研发费用加计扣除时,若该设备6年内用途未发生变化,每年均符合加计扣除政策规定,则企业在6年内每年直接就其税前扣除“仪器、设备折旧费”200万元进行加计扣除100万元〔200×50%=100〕,不需比较会计、税收折旧孰小,也不需要根据会计折旧年限的变化而调整享受加计扣除的金额,计算方法大为简化。一次性税前扣除、不再按年折旧也是加速折旧的一种,因此,本案例2018年折旧加计扣除的基数为4310344.83元,而2019年及其以后的折旧不可以税前扣除,更不能加计扣除。

研发加计扣除的时点上,过去企业所得规定只能在年度企业所得税申报时享受,但现行政策,即《国家税务总局关于进一步落实研发费用加计扣除政策有关问题的公告》(国家税务总局公告2021年第28号)第一条第(一)项规定,企业10月份预缴申报第3季度(按季预缴)或9月份(按月预缴)企业所得税时,可以自主选择就前三季度研发费用享受加计扣除优惠政策。本条仅适用于2021年度。另据《财政部 税务总局关于进一步完善研发费用税前加计扣除政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第13号)第二条规定,企业预缴申报当年第3季度(按季预缴)或9月份(按月预缴)企业所得税时,可以自行选择就当年上半年研发费用享受加计扣除。这是一项长期性的制度安排,以后年度也可以在10月份预缴第三季度或9月份企业所得税时选择享受该项优惠。

来源:中汇武汉税务师事务所十堰所 作者:黄时光

2012年1月的知识——

安装研发设备材料设备费能否加计扣除?

问:我国修订的《当前优先发展的高技术产业化重点领域指南》中关于煤炭的高效安全生产、开发与加工利用中包括煤矿瓦斯高效抽放设备,请问是否只有瓦斯抽放设备能加计扣除,为安装瓦斯抽放设备发生的材料、设备、土建等费用能否加计扣除?

答:《国家税务总局关于印发〈企业研究开发费用税前扣除管理办法(试行)〉的通知》(国税发[2008]116号)第四条规定,企业从事《国家重点支持的高新技术领域》和国家发展改革委员会等部门公布的《当前优先发展的高技术产业化重点领域指南(2007年度)》规定项目的研究开发活动,其在一个纳税年度中实际发生的下列费用支出,允许在计算应纳税所得额时按照规定实行加计扣除。

(一)新产品设计费、新工艺规程制定费以及与研发活动直接相关的技术图书资料费、资料翻译费。

(二)从事研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用。

(三)在职直接从事研发活动人员的工资、薪金、奖金、津贴、补贴。

(四)专门用于研发活动的仪器、设备的折旧费或租赁费。

(五)专门用于研发活动的软件、专利权、非专利技术等无形资产的摊销费用。

(六)专门用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费。

(七)勘探开发技术的现场试验费。

(八)研发成果的论证、评审、验收费用。

根据上述规定,问题所述瓦斯抽放设备如果专属于研发活动,为该设备达到可使用状态而发生的安装的材料、设备、土建等费用构成设备价值,折旧费可以享受加计扣除。

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