可能被认定为偷税的具体行为方式有哪些?

与偷税认定是否应考虑主观故意相比，实践中关于偷税具体行为方式的争议要少很多，主要是由于《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称“《税收征管法》”)对于偷税具体行为方式做了较为明确的列举，具体来说有以下几种(只以纳税人为例，扣缴义务人与其类似)：

伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证

具体可做如下理解：制作虚假的帐簿、记账凭证(即伪造);以真实帐簿、记账凭证为基础，通过涂改、挖补等方式，以假乱真(即变造);隐藏帐簿、记账凭证，使税务机关无法查实(即隐匿);在法定的保存期限内，未经相关部门允许，将正在使用或未满保存期限的帐簿、记账凭证销毁(即擅自销毁)。

在帐簿上多列支出或者不列、少列收入

多列支出，是指在帐簿上填列超出实际支出的数额，以冲减相应的收入，达到少缴税款的目的，较为典型的形式是企业所得税上的虚列成本费用;不列、少列收入，是指取得应税收入不计入或者少计入相关科目、不在帐簿上体现，较为典型的方式如账外经营。

经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报

主要是指依法应进行纳税申报的纳税人，未办理纳税申报，经税务机关通知后，仍拒不申报，或者虽然进行了纳税申报，但不如实申报，以虚假的申报达到不缴或少缴税款的目的。

《税收征管法》第六十二条也涉及到了纳税申报，规定“纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的，或者扣缴义务人未按照规定的期限向税务机关报送代扣代缴、代收代缴税款报告表和有关资料的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款;情节严重的，可以处二千元以上一万元以下的罚款”，实践中需将二者严格区分，避免涉及税款的逾期申报行为，被扩大化的纳入偷税的范畴。

同样，对于纳税人纳税申报失真、存在错误的情形，也应做误申报与偷税的严格区分，实践中需要综合纳税人的具体行为的细节情况进行判定，避免错误定性。

国家税务总局曾于2000年制定《偷税案件行政处罚标准(试行)》，虽然该文件的施行时间是在2001年《税收征管法》修订之前，鉴于修订前后关于偷税行为的条文表述并无本质变化，因此可以将《偷税案件行政处罚标准(试行)》作为我们了解税务机关认定偷税行为的重要参考，该文件提及的可能构成偷税行为的具体手段主要有：

擅自销毁或者隐匿账簿、会计凭证

伪造、变造账簿、会计凭证

不按照规定取得、开具发票

账外经营或者利用虚假合同、协议隐瞒应税收入、项目

虚列成本费用减少应纳税所得额

骗取减免税款或者先征后退税款等税收优惠

实现应税收入、项目不按照规定正确入账且不如实进行纳税申报

销售收入或者视同销售的收入不按照规定计提销项税金

将规定不得抵扣的进项税额申报抵扣或者不按照规定从进项税额中转出

超标准列支或者不能税前列支的项目不按照规定申报调增应纳税所得额

境内外投资收益不按照规定申报补税

应税收入、项目擅自从低适用税率

减免、返还的流转税款不按照规定并入应纳税所得额

其他情形

虽然如上所析，《税收征管法》对于偷税具体行为方式规定的比较确定、清晰，但实践中还是会存在一些争议，我们结合实践经验，做简要述评：

注意具体行为方式与相近行为的区分

如定性为偷税，纳税人将面临较为严重的后果，因此需要提高认定过程的严谨性，特别是注意与相近行为的区分，举例来讲，实际案例中，纳税人将职工福利费按照管理费用扣除、且职工福利费并未超出扣除标准的情况下被定性为偷税，我们认为该认定有待商榷，其行为并未造成客观上的“多”列支出，而只是在不同的科目中体现，应允许纳税人进行调整并根据调整后的结果进行判定。

个人所得税如何定性偷税

新《个人所得税法》出台之前，个人取得综合所得类的收入实行代扣代缴，并无汇算清缴申报的环节，除明确需要申报的几种情形(如年所得12万元以上等)以外，多数情况无需进行纳税申报，同时对于个人也并无设置帐簿、记账凭证的要求，那么无需申报的情况下，就很难与偷税的具体行为方式进行完全匹配，这个逻辑会更容易得出不应认定为偷税的结论，而实践中出现过定性为偷税的案例。当然，新《个人所得税法》规定了汇算清缴程序，可以在一定程度上化解这一问题。

“经通知申报而拒不申报”的准确理解

我们注意到，实践中有如下一则税务行政诉讼案例：2016年10月，纳税人取得走逃、失联企业开具的增值税专用发票，并已做进项抵扣;2018年9月，稽查局经检查做出《不予税务行政处罚决定书》、《税务处理决定书》要求补缴税款、并加收滞纳金;接到两决定书后，为纳税人提供资金的企业把资金收回，导致纳税人停产，无力缴纳税款及滞纳金;2017年9月、10月，稽查局两次下达《税务事项通知书》，通知纳税人申报缴纳相应税款、滞纳金，纳税人无力缴纳;2018年6月，稽查局做出《税务行政处罚决定书》，认为纳税人存在经通知申报而拒不申报的行为，已构成偷税，对不缴税款处以一倍罚款。

我们理解，纳税申报与税款缴纳在《税收征管法》中有明确的区分，属于两个相对独立的环节，稽查局在出具两份决定书之后下达《税务事项通知书》是要求纳税人缴纳税款，而并非通知纳税申报。因而，以此作为认定纳说人存在偷税行为的事实基础，在一定程度上有失偏颇。

“隐藏雷区”值得引起重视

《中华人民共和国刑法修正案(七)》明确，存在逃避缴纳税款行为，除五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的情形外，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任。该规定施行后，实践中由偷税行为转化为逃税罪的案件数量明显减少，多数被认定存在偷税行为的纳税人会通过补缴税款、滞纳金、接受行政处罚，取得不予追究刑事责任的结果，但个别案件(如备受关注的影视行业相关案件)中相关主体虽未因逃税罪承担刑事责任，却因为偷税的具体行为构成其他罪名而被追究刑事责任。

根据《中华人民共和国刑法》第一百六十二条的规定，“隐匿、故意销毁会计凭证、会计账簿、财务会计报告罪”是指隐匿或者故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计账簿、财务会计报告，情节严重的行为。虽然该罪名与《中华人民共和国会计法》规定的相关违法行为存在更为直接的对应关系，但由于会计处理与税务处理的密不可分，该罪名客观方面的行为方式与偷税的部分行为方式也存在相同之处，尤其是《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定(二)》明确该罪名的立案追诉标准之一为“依法应当向司法机关、行政机关、有关主管部门等提供而隐匿、故意销毁或者拒不交出会计凭证、会计账簿、财务会计报告的”，检查应对过程中如果处理不当，则很可能触发“隐藏雷区”，导致承担原本并不涉及的刑事责任，这一点不容忽视。