随着国家对房地产行业的持续调控，房地产企业破产清算的案例见诸报端，在破产清算程序中厘清税收债权的受偿顺序，不仅影响税收利益的保障，也直接影响其他破产债权的清偿利益。由于企业破产法与税法规定差异，对税收债权是否优先于担保债权，长期以来成为实务中争议的焦点，本文将对此进行探讨分析。

根据《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条的规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外;纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”

按此规定，如果税收债权与担保债权同时存在的，以两者产生的时间顺序作为受偿优先顺序的判断标准，即纳税人欠缴税款在设定抵押、质押或留置之前的，税收债权优先于担保债权，甚至具有超越劳动债权优先受偿的地位。可以看到，税收债权优先可以避免其他利害关系人通过滥用担保手段来达到逃税目的，防止国家税收利益受到侵害。

而根据《中华人民共和国企业破产法》第一百零九条的规定：“对破产人的特定财产享有担保权的权利人，对该特定财产享有优先受偿的权利。”债权人对设定物权担保的债权享有别除权，能够从被担保财产中优先受偿。且根据《破产法》第一百一十三条规定，税收债权为第二序位债权，仅优先于普通债权。担保债权优先能够保护担保权人的利益，符合物权优于债权的一般性原则。

由于税收征管法与企业破产法规定的冲突，税收债权是否优先于担保债权，长期以来一直存在争议。

为此，《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》(国家税务总局公告2019年第48号)第四条第(三)项规定：“企业所欠税款、滞纳金、因特别纳税调整产生的利息，税务机关按照企业破产法相关规定进行申报，其中，企业所欠的滞纳金、因特别纳税调整产生的利息按照普通破产债权申报。”

根据该规定，在破产程序中优先适用破产法的相关规定，即担保债权优先于税收债权。而对于业界担心的其他利害关系人串通设立担保侵蚀税收利益的问题，可以根据《破产法》第三十一条规定，对人民法院受理破产申请前一年内，对没有财产担保的债务提供财产担保的，管理人可行使撤销权。此外，需要提醒，根据《民法典》第402条的规定，不动产抵押担保登记生效，房地产企业以不动产设定抵押担保的，债权人应注意及时做好抵押登记手续。

来源：正坤财税 作者：袁晨新

2021年4月的解析——

破产程序中税收债权与担保物权谁优先

从特别法解释、利益衡量等角度分析，在破产清算程序中担保物权应优先于税收债权。

在企业破产清算程序中，会出现税收债权与担保物权冲突的情况，实务界和理论界对此争议颇多。笔者认为，从特别法解释、利益衡量等角度分析，在破产清算程序中担保物权应优先于税收债权。

企业破产法第一百零九条规定“对破产人的特定财产享有担保权的权利人，对该特定财产享有优先受偿的权利”，即有担保物权人的债权有优先受偿性。而税收征管法第四十五条规定了税收债权的优先权，尤其对解决税收债权与担保物权冲突作了安排，即税收债权优先于无担保债权，税收债权成立于担保物权之前的，税收债权优先于担保物权。从实践可以发现，在企业破产清算程序中，对税收债权和担保物权人的债权清偿顺序问题，两部法律的规定会造成法律适用的冲突。

税收征管法中担保物权有条件地优先于税收债权，体现的是税收优先主义;然而依据企业破产法的规定，除非担保物权人放弃优先受偿权，否则，担保物权优先于税收债权。企业破产法的规定注重对私人利益的保护，即担保物权不再属于破产清算财产的范畴。可见，当破产清算实践中担保物权与税收债权相冲突时，无论何者为优先似乎都有法律依据。

弥合破产程序中税收优先权与担保物权的冲突，笔者认为可以通过成本最低的法律解释来实现。

笔者认为，企业破产法规定为特别法，应优先适用，即破产清算程序中担保物权优先于税收债权。一方面，鉴于企业破产还债程序的特性，的确可以将企业破产法对担保物权优先的规定当成税收征管法关于税收债权优先的特别法。依据特别法优先于普通法的原理，企业破产法优先适用。另一方面，现行企业破产法于2007年颁布实施，现行税收征管法于2015年修订颁布实施，就形成了“新一般旧特别”的问题，依据立法法第九十四条，新一般规定与旧特别规定不一致，不能确定如何适用时，由全国人大常委会裁决。此处之情形是否需要由全国人大常委会裁决?笔者认为并不需要。税收债权优先于担保物权首见于2001年修订的税收征管法第四十五条，尽管2015年税收征管法经过修订，但该条未作改动。该条所确定的规则实际上是2001年发布的，相较于2007年颁布实施的企业破产法，该条既是旧法，又是一般法，此处可以通过法律解释予以确定优先适用何者，并不需要提请全国人大常委会裁决。

税收债权公示制度及其对抗效力均不足以支撑税收优先权。税收征管法第四十五条规定，“税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告”，但目前尚未形成如同物权登记的欠税登记公示制度，且尚无法律赋予欠税公告的对抗效力。从公示公信角度看，较低公示力的欠税公告尚不足以对抗公示力较强的物权排他效力。因此，税收债权无法对抗具有强公示性的担保物权。

破产程序中税收债权与担保物权的冲突是公共利益与私人利益的冲突。当前，我国正在深化社会主义市场经济改革，创造公平、开放、平等的营商环境。税收让位于担保物权的制度安排对创造优质营商环境具有促进作用，一方面，体现了对私有财产的进一步保护，保障私人利益;另一方面，保障私人通过担保物权实现债权的可能性，保护了交易安全。即便税收债权次位于担保物权，依据企业破产法第一百一十三条，税收债权仍然优先于普通债权，对国家整体税收的消极影响并不大。事实上，对私人权利的优先保护也渗透着公共利益，即公共利益是由私人利益构成的整体，实现公共利益不可忽视私人利益。在破产清算程序中，当税收与担保物权相冲突时，应当妥善衡量，具体分析公共利益与私人利益的关系。

来源：中国税务报 作者：李晖(作者单位：国家税务总局机关党委，作者系第五批全国税务领军人才学员)

前沿观点：税收债权在破产程序中不应享有“超级优先权”

一、税收“超级优先权”争议的产生

对税收“超级优先权”的争议，源于企业破产法与税收征收管理法对税收债权与担保物权在破产程序中清偿顺序的不同规定。根据企业破产法第一百一十三条，税收债权位于第二清偿顺序，在职工债权之后、普通破产债权之前。该法第一百零九条规定，对破产人的特定财产享有担保权的权利人，对该特定财产享有优先受偿的权利。而税收征收管理法第四十五条第一款规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外;纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”根据该规定，便形成了税收债权优先于无担保债权的一般优先权和在特定情况下优先于担保物权的“超级优先权”。

而对于发生在先的税收债权在破产程序中应否享有优先于担保物权的“超级优先权”则存在很大争议。正确确定税收债权与担保物权在破产程序中的清偿顺序，需要从税收“超级优先权”产生的社会政策是否公平、具体制度是否合理、其实施是否具有可行性等方面进行分析。

二、基于社会政策产生的税收债权优先权

税收债权享有的优先受偿权是法定优先权。法定优先权是指因特定身份或特定发生原因而依法产生的债权，对债务人的一般财产或特定财产享有的优先于其他债权人受偿的权利。优先权分为两类，对债务人非特定财产享有的优先受偿权利为一般优先权，如企业破产法第一百一十三条中规定的职工债权、税收债权;对债务人特定财产享有的优先受偿权利为特别优先权，如海商法规定的船舶优先权、民用航空法规定的民用航空器优先权。特别优先权具有担保物权的一般特征，在破产程序中享有就特定财产优先受偿的权利。一般优先权与特别优先权的清偿财产范围是明确分开、互不重合的。由于一般优先权的清偿对象是破产人非特定化的普通财产，所以须依破产程序在破产财产统一分配时才能行使，与特别优先权和担保物权原则上可不受破产程序限制，对特定财产个别行使权利不同。之所以将税收债权优先于担保物权受偿的权利称为“超级优先权”，而不是特别优先权，是因其清偿财产对象仍是债务人的非特定财产，仅因法律规定而产生对担保物权的优先受偿权利。

优先权是立法为实现特定社会政策，从维护公共利益、实现社会公平、保障弱势群体等方面考虑设置的，目的是破除一般债权人之间形式上的平等，维护实质上的社会公平。优先权为法定权利，不由当事人约定设置，因在法律中已做公示，故不需再以登记等公示为生效要件。税收债权应否享有对担保物权的“超级优先权”，首先是社会政策问题，而不是法律问题，其并不存在如担保物权优先的法理基础。由于社会政策是会随社会情况的发展变化而变更的，优先权制度也应与时俱进、随之变更，且变更时无需考虑原不存在的法理依据问题。

在较为早期的破产法中，一些国家往往给予税收债权以较强的优先权利，但随着社会经济的发展、观念的改变，现在各国破产立法的趋势是取消、弱化税收债权的优先权。在我国，破产程序中的税收债权具有一般优先权，人们是可以认可和承受的，但若税收债权享有对担保物权的“超级优先权”，则将引发是否真正符合社会利益和实质公平，是否有利于保障交易安全等方面的争议。

笔者认为，税收债权在破产程序中不应享有“超级优先权”。从社会政策角度看，在破产程序外，税务机关不仅享有一般优先权，而且具有优先于其他债权人的强大征收手段，包括检查纳税人、不经法院直接采取扣押、查封财产等保全措施和处罚手段，本是最可能及时实现债权的债权人，在破产程序中不应再给其超级优先权的特殊保护。否则可能放纵税务机关出于种种原因怠于征收税款，却让担保物权人去承担其过错或惰政行为造成的不利后果，这不符合社会公平理念，也不符合社会政策应当公正的基本原则。企业破产法未规定税收债权对担保物权的“超级优先权”，体现了对其他债权人的公平合理保护，也体现了“国家不与民争利”的一般社会政策原则。

三、对税收债权“超级优先权”的多维分析

虽然税收债权的优先权产生于社会政策，但在政策确定之后的制度设计中，必须保障其合法性、合理性与可行性。破产程序中税收债权的“超级优先权”并不符合上述要求。

首先，从程序角度分析。虽然优先权不以登记或占有公示为成立要件，但这对税收债权“超级优先权”却不能适用。因为税收债权“超级优先权”成立的前提，是“纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前”。虽然在税收征收程序中，税收债权享有“超级优先权”因有法律明文规定而无需公示，但对欠税是否发生在先的成立要件是必须向社会随时公示的。而且，应当履行公示义务的不是作为纳税人的债务人，而是享有税收优先权的税务机关，让纳税人去公示是不合理、不可行的。

从法学理论上讲，任何优先权原则上都应当是公开的权利。享有优先权者对其权利性质与优先范围必须向社会公开，以使在其后产生的其他债权人在与债务人交易时，可以避开原有优先权的范围，并正确预期债权的法律保护效果。权利公开的方式主要是登记公示，如抵押、质押，或者是实际占有，如留置，总之应能够使他人明确知悉。因担保物权都需要进行公示，且多采用登记公示形式，想要优先于担保物权受偿的税收债权“超级优先权”更应当进行登记公示，而且无论是否在破产程序中均应如此。而税收机关显然未能做到对欠税情况予以及时、全面登记公示，以供查询。如果不能及时公示所有纳税人的欠税情况，可能使税收优先权对拟设定担保物权的债权人造成不合理的隐蔽陷阱。

法律的基本原则之一，就是享有权利就要履行义务、承担责任。税务机关要享受税收债权“超级优先权”，就必须履行登记公示义务，并承担由此产生的法律责任。税务机关须在相关登记机关对纳税人欠税情况进行登记，使其他债权人可以及时查明，采取措施避免损失。而没有登记，也没有提供企业完整欠税资料的(包括欠税时间、所欠税种、数额等)，即使所谓欠税发生在先，税收债权也不应享有对担保物权的“超级优先权”。

由于税务机关不及时登记公示欠税情况可能使税收因丧失“超级优先权”而受到损失，所以凡能够提供而未及时提供者均属失职行为，应当依法追究责任。各级税务机关的纪检部门尤其是国家监察部门应定期检查登记情况，从中倒查有无放纵欠税、不及时收缴、不及时登记的渎职行为，严格追究违法者的责任。此外，在企业欠税情况消除后，税务机关必须随时对登记内容予以变更，否则因此给他人权益受到损害的，也应承担相应责任。

其次，从实体角度分析。允许税收债权“超级优先权”成立，将会造成破产清偿顺序的循环混乱，并可能损害职工债权人的清偿利益。根据企业破产法第一百一十三条，税款债权的清偿顺位在职工债权之后，无论其是否享有“超级优先权”。同时根据第一百三十二条，除在该法公布之日前发生的职工债权之外，有物权担保的债权是优先于职工债权的。如允许税收债权优先于担保物权受偿，按此逻辑推导，税收债权就要优先于职工债权，这将违反破产清偿顺序规定。税收债权“超级优先权”还可能直接损害职工债权的受偿权利，如担保物的变价款在清偿担保债权后仍可清偿全部职工债权，但因税收债权优先于担保物权清偿，使担保物变价款在清偿税收债权、担保物权后，无法再清偿职工债权，造成税收债权优先于职工债权受偿的局面。

此外，抵押权、质权的设置取决于当事人的意思表示，属于约定担保物权，在税收债权登记后有规避余地。而留置权是法定担保物权，依法定情况产生，无法避开税收优先权。留置权是债权人对合法占有的债务人财产行使的权利，税务机关要收回交税，必将受到债权人的反对，执行成本甚高，还可能激化矛盾。尤其是在承揽等合同中承揽人因定作人未支付报酬、材料费而留置其财产时，若以留置财产优先交税，实际是强迫将债权人以其提供的材料、做有增值与添附的劳动成果，代替债务人交税，这即使是在非破产情况下也是不合理的，应予以取消。

综上所述，在破产程序中不应承认税收的“超级优先权”，而在非破产的情况下，即使要承认税收债权“超级优先权”，也应对其存在的不合理内容予以修改完善，方才符合法律公平、公正、合理的基本要求。

本文来源于：人民法院报2021年11月18日第7版，作者：王欣新，本文作者系中国人民大学教授，中国人民大学破产法研究中心主任

2017年12月的解读——

税收优先权与担保物权冲突的解决

内容提要：当前，对于破产程序中税收优先权与担保物权的受偿顺位基本达成共识，但是在正常的诉讼过程中，如何对税收优先权和担保物权的冲突问题进行裁判和执行，仍然是理论上和实践中的一个困境。在理论反思上，要厘清税务机关参与主体地位、参与形式、税收优先权的范围、产生时间、优先的程度等问题;在实践操作中，更应该考虑裁判中的利益衡量、裁判结果对于市场交易主体的导向、审判执行程序和破产程序的具体衔接等一系列问题。妥善处理好这一问题，不仅可以平衡国家的税收利益和市场经济秩序之间的关系，对于促进社会转型期多种社会问题的解决也有着重要的意义。文章建议从明确税务机关参与司法程序的适当性、坚持制度适用的统一性以及完善配套制度建立三方面考量，衔接好诉讼程序和破产程序，妥善处理税收优先权与担保物权的冲突问题。

一、 税收优先权与担保物权在诉讼程序中的冲突

案例一：a银行起诉甲企业偿还贷款本息，并且要求就其抵押的财产优先受偿。当地的国税局作为第三人参与诉讼，要求确认第三人的税收优先权优先于原告的抵押权，并对于抵押财产拍卖、变卖、折价款直接优先偿付税款。在诉讼过程中，原告对于税款的产生时间以及金额存在质疑，并且认为该笔税款没有经过最大范围的公示，不能对抗担保物权。

案例二：b银行起诉乙企业偿还贷款本息，并且要求就其抵押的厂房及土地优先受偿。法院判决后进入执行程序，当地税务机关要求参与执行分配，并就拍卖所得款项优先偿还乙企业在之前所欠的税款。同时法院发现在抵押的厂房和土地上还存在第二顺位的抵押权人，抵押物价值并不足以偿付上述三项债权。

以上两个案例，分别反映了税收优先权与担保物权在审判程序和执行程序中存在的冲突问题。税收优先权是指纳税人未缴纳的税收与其他未偿债务同时存在，且其剩余财产不足清偿全部债务时，税收可以排除其他债权而优先受清偿的权利。[1]从这个定义可以看出，税收优先权发挥其作用主要是在企业资产有限、不足以偿还全部债务的情况下，而这种情况往往也是企业申请破产的法定条件之一。一般认为，我国税收征收管理法第四十五条确立了税收优先权，该条文规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外;纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”而同时企业破产法第一百零九条规定：“对破产人的特定财产享有担保权的权利人，对该特定财产享有优先受偿的权利。”也就是说，在破产程序中，债权人对于设定担保物权的财产可以行使别除权，在企业宣告破产后不依照破产清算程序而优先获得清偿，而欠缴的税款只能根据企业破产法第一百一十三条规定的顺位优先于普通债权进行破产分配。根据特别规定优于一般规定以及物权优先于债权的原则，在破产程序中应该优先适用企业破产法的规定，税收优先权的效力不及于担保物权，不能要求就担保物的拍卖、变卖、折价款直接优先偿付税款。

但是，在未进入破产程序时，在审理和执行程序中税收优先权与担保物权出现冲突又如何解决呢?税务机关应该以什么主体地位和方式来参与诉讼程序?税收优先权的优先范围和优先程度又是如何?退一步讲，即使确认税收优先权的效力，如何确定该笔税款发生在担保物权之前?当存在多种税种的时候，相应的受偿顺序如何确定?税款中包含的利息、滞纳金、罚金等是否与应纳税款在同一顺位受偿?抵押权人是否可以直接申请企业进入破产程序来规避这些问题?这样的做法对于交易行为、市场秩序以及其他债权债务人又有什么样的影响和导向?这一系列的问题，一方面是由于现行法律法规之间存在一些矛盾和冲突，对于税收优先制度规定不明确，甚至存在空白，导致实践操作无所适从;另一方面由于在实际的处理过程中情况更加复杂多变，再加之涉及国家税收利益、市场秩序、私人利益等多方面、多维度关系和利益的交错，使得税收优先权与担保物权的受偿顺序问题需要慎之又慎。只有通过对理论上问题和缺陷的反思以及现实中利益和价值的考量，才能更好地解决这一问题。

二、 现行制度运行中存在的缺陷与不足

(一)税务机关参与民事程序的主体地位和方式的争议

众所周知，民事诉讼当事人双方诉讼地位平等，而税务机关作为国家的公权力机关，是否有资格参加民事诉讼程序，理论上存在争议。一种观点认为，税收债权产生的原因还是国家的强制力，并非普通民商事领域的平等法律关系，税务机关作为公权力机关的代表，所有的行为应当有法律明确的授权。在公法领域，法无授权即禁止，法律没有明确授权的，则推定为行政机关无权。同时，诉讼程序从根本上来说是一种公力救济手段，而税务机关作为本身被赋予强制执行权的机关，可以直接通过行政手段来实现自己的目的，如果再通过诉讼程序来救济，未免增加了程序的繁琐和资源的浪费。[2]另一种观点认为，税务机关通过诉讼方式解决税务机关与纳税人之间的纠纷，可以运用司法权对行政权监督和保护，符合立法目的，也有利于在国家、行政机关与行政相对人之间构建平衡与和谐的利益关系;另一方面，我国税收立法采债务关系说，即税收法律关系是一种公法上的债务关系，我国税收征收管理法第五十条规定了税收代位权和税收撤销权，正是对民法债权保全制度的移用，是税收征管权债权化的表现。因此，税务民事诉讼不仅有理论支撑，也有法律依据。[3]

理论上来说，优先权可以分为实体性优先权(即物权性质的优先权)与程序性优先权(债权性质的优先权)。判断一项权利究竟为实体性权利还是程序性权利，关键看权利的设定是否会影响当事人之间法律关系的实质内容。在实践中，对于税收优先权是否是实体性权利存在不同认识，导致税务机关参与司法程序出现了许多不同的方式。有的法院认可税收优先权是实体性权利，认为其具有担保物权的基本属性，其行使时间不限于破产或执行阶段，亦不以其他债权人的存在为必要。而程序性的优先权规定，即税务机关仅在分配债务人之特定财产或一般财产时享有较其他普通债权优先的顺序，而对标的物价值没有支配权或处分权。笔者通过查询中国裁判文书网的判例以及考察司法实践中的具体情况发现，法院适用税收优先权大部分是在执行阶段，因此可以看出大部分法院认为税收优先权是一种程序性的权利，所以将主要争议处理集中在执行阶段。另外，税务机关能否作为破产程序的启动方，即有无资格申请企业破产也成为近年来的一个争议焦点。

(二)税收优先权的适用范围模糊

1.税收征收管理法第四十五条规定的税收优先权是否适用于所有税种?互相之间产生效力冲突如何解决?根据《税收征收管理法》第二条、第四十五条、第九十条的规定，虽然税收优先权在税务机关征收的税种中具有一般性，但是对海关征收及代征的关税、消费税、船舶吨税，以及耕地占用税、契税、农业税、牧业税等按照其他法律法规执行。也就是说，税收优先权原则上适用于税务机关征收的所有税种，但是其他法律有特别规定的除外。我国目前的税收征收机关有税务机关、财政机关和海关，其中税务机关征收的税种中又分为中央税、地方税、中央与地方共享税三种。一家企业在经营的过程中必然会涉及不同机关征收的不同税种，如果在诉讼过程中涉及不同征收机关的税收债权，并且同时主张优先权，那么在法律没有明确规定的情况下如何进行申报?有学者认为，如果涉及不同地方的国家税务局，应报经共同的上级决定，由其中一个机构出面主张权利。至于地方税，由于利益归属不同，不妨由主管税务机关分别申报。[4]另一种代表性观点认为，根据具体的征税机关来确定申报主体过于庞杂，因此，应当统一确定市级国家税务机关为税收债权的申报主体。[5]当企业的现有财产不足以清偿所有税收债权，关于税收之间是否存在受偿顺序的差异也存在两种观点。一种观点认为，从世界上大多数国家的立法实践来看，国税受偿权优先于地税。从我国现有的实践以及立法主旨来看，在分税制的情况下，确立国税优先于地税原则也是必要的。而另一种观点则认为，应该采用债权平等的思想，所有的税收都处于同等优先的位置。[6]

2.优先的税款范围是否包括利息、罚款和滞纳金?在是否有优先权的问题上，主要的区分界线为是否具有行政处罚性。关于涉税罚款，由于其有明显的行政处罚性，学者基本上都认为不应享有优先受偿的权利。关于利息，一般认为是对资金占用的补偿，而不是一种行政处罚措施，故应纳入优先权的范围。实践中较为复杂且分歧较大的是关于滞纳金的性质问题，主要有三种观点。第一种观点认为，滞纳金的计收标准从原来的千分之二下降到万分之五，其主要部分相当于纳税人超期占用税款的利息利益，除了督促纳税人及时缴税之外，它更多地具有填补税款被纳税人违法占用期间之损失的作用，应当享有优先受偿的权利。[7]另一种观点认为，税收滞纳金虽然有所降低，但是仍然相当于年利率18.25%，远高于银行贷款利率，具有明显的行政处罚性，而且应比照企业破产法第四十六条第二款的规定，税收滞纳金在破产申请受理时应停止计算。[8]第三种较为折中的观点认为，可以将滞纳金分为惩罚性和补偿性两个部分：超过中央银行规定的贷款基准利率的部分为惩罚性滞纳金，不享有优先受偿权;不超过的部分为补偿性滞纳金，享有优先受偿权。[9]

(三)未明确税收优先权的产生时间

税收优先权的产生时间直接关系到在与担保物权的冲突中能否优先受偿。关于税收优先权的产生时间，第一种观点认为，税收征收管理法第四十五条仅规定为“纳税人欠缴的税款发生时”，根据这一表述，似乎优先权的产生时间就是欠税行为发生的时间。所谓欠税发生时间，是指纳税人的行为或财产符合税收构成要素，自动产生税款的时间。[10]第二种观点认为，欠税行为发生的时间会由于税种的不同而不同，课以其他市场主体的审查义务过重且有时无法预测，应该认为是课税核定之日优先权才产生。[11]国家税务总局《关于贯彻<中华人民共和国税收征收管理法>及其实施细则若干具体问题的通知》（国税发[2003]47号）规定“纳税人应缴纳税款的期限届满之次日即是纳税人欠缴税款的发生时间”即采此说。第三种观点认为，国家税务总局的上述规定属于行政解释，只适用于税收行政执法活动，对人民法院的民事司法活动不具有约束力，因此欠税公告公布之时才能认定优先权产生。我国税收征收管理法第四十五条第三款规定，税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。通过欠税公告，其他市场主体可以预先了解纳税人的状况，作出合理的判断;同时，欠税公告也是一种权利公示的方式，已经公示的权利推定世人知晓。但是具体公告的主体、时间、形式、场所、内容等缺乏明确规定，也造成实践中在适用时各行其是，达不到预期的作用。

(四)相关适用程序衔接规定的缺失

从上文案例中可以看出，税收优先权的适用可能存在于审判、执行、破产等多个司法程序。在破产程序中，税收优先权的受偿顺位受到破产别除权、职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用、职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用等的限制，那么在非破产程序中，是否应该适用统一的标呢?大部分学者认为应该统一适用标准，在非破产程序中，对于工资等具有人身保障性质的债权优先于税收债权，有利于保障劳动者的生存权利。[12]但是由于法律仅对破产程序作出了相应的规定，从法律适用的角度不应突破。同时，从程序适用的角度来看，在审理或者执行过程中，当事人如果直接申请进入破产程序，那么按照破产法的规定应当中止审理或执行，同时由于管辖法院可能存在不同，也面临着程序衔接、审查程序、财产移送等一系列问题。另外，也有人认为，由于税收优先权是基于税收征收管理法的规定而产生的，因此税收优先权仅适用于在税收行政执法中对纳税人的财产直接采取保全和强制措施的情形，在民事诉讼程序中不能适用。[13]这些问题在相关法律规定缺失的情况下，都需要进行厘清。

三、 价值判断与利益衡量下的税收优先权

(一)对税收优先权两大设立基础之拷问

设立税收优先权有两个最基本的理由：一是基于税收的公益性，二是基于税收的风险性。其公益性体现为，税收是一种由个人利益集合而成并最终服务于个人利益的公共利益，因此可以被视为保护私法债权的最基本之共益费用;其风险性体现为，税收是一种缺乏对待给付的债权，税务机关与纳税人之间信息不对称，税收的保障手段所受限制较多。[14]但是仔细推敲之下，这所谓的两大基本设立基础存在巨大的逻辑漏洞。

首先，国家是一个拟制的主体，税收代表所谓的国家税收利益无非是所有个人利益的集合。税收无疑是一种公共利益的体现，但公益价值并非绝对的、排他的价值，私人利益中也渗透着公共利益的价值追求。正如博登海默所说: “平等自由安全和公共利益都不应当被假设为绝对价值，因为，它们都不能孤立地单独地表现为终极和排他的法律理想……我们必须将它们置于合理的位置上。”[15]当公共利益和私人利益相冲突时，必须妥善加以衡量，而不是直接让公共利益凌驾于私人利益至上。不能因为税收体现某种公共利益，就不必审查其保障手段的合理性。

其次，税收固然具有风险性，但这所谓的风险性相比私法债权，可以说保障措施众多。一方面税务机关是本身被赋予强制执行权的机关，同时按照税收征收管理法的规定，税务机关可以进行税收保全、强制执行、纳税担保、预先征收、加收滞纳金、限制纳税人或其法定代表人出境，甚至还享有代位权和撤销权等等。另一方面，税务机关作为公权力机关具有较强的强制性和威慑力，在查人、找物上的能力也是一般的私法主体所不具备的，所谓对于手段的限制并不会造成税收的流失。反而，过于强调税收的优先权会导致税务机关执法的懈怠，进而造成行政、司法资源的浪费。

(二)税收优先权价值追求之衡量

制度的冲突主要是源于所依据法律的立法理念不同。物权法理念是为了维护基本经济制度和市场经济秩序，明确物的归属，发挥物的效用，保护权利人的物权;企业破产法的理念是公平保护债权人的利益，追求社会效率和公平，维护市场经济优胜劣汰的竞争机制;而税收征收管理法的立法理念是保护国家税收，防止国家税收的流失。在税收优先权与担保物权的冲突中，如何做到求同存异、进行正确价值判断和利益衡量就显得尤为重要。

1.对市场交易秩序的维护

秩序是法律的基本价值之一，人类社会要借助法来调整社会关系，最主要的目的在于追求一种普遍有序的社会秩序。在现代的法律制度中，私法债权的优先受偿是建立在担保物权的基础上，通过抵押、质押、留置等法定的形式，并且履行登记公示的程序才可以实现。公示的价值在于让市场上不特定的交易主体知悉债务的存在，进而作出一个理性人的合理判断。而目前我国规定的税收优先权是一种基于法律规定而产生的权利，市场中的其他交易者并不能在交易时对于这种具有优先权的税收之债进行合理的预判，从而影响对交易风险的判断。过分强调税收优先权确实存在影响市场交易秩序的安全和稳定性的隐患，严重的甚至会导致市场交易萎缩。[16]特别是在破产程序中，破产清偿顺序既是市场交易秩序中的一个重要规则，又是保护产权安全的重要机制。税收优先权的出现恰恰打破或者破坏了原来的破产清偿顺序，而它的不当适用更可能会破坏产权的安全性和规则的稳定性，所以在司法程序中处理税收优先权的问题，应该慎之又慎。

2.对社会公平价值的追求

当前社会对于公平价值的追求是前所未有的。[17]从制度性质的本身出发，具有公法特性的税法，在税收的征收方面体现国家单方面意志，具有强制性。在私法关系中，民商法的契约是平等民事主体之间经过自愿协商、双方意思表示一致的协议。很显然，国家与纳税者之间的税收征纳关系不是一种契约关系。[18]在救济手段上，税收机关有着比普通的债权人更多的手段和途径，如果过多地强调税收优先权，势必会打击普通债权的追偿积极性，影响社会对于公平的追求。试想一下，当普通债权人经过诉讼进入执行阶段，但抵押物具有一定的专属性且价值过大难以通过一般的拍卖方式进行变价，债权人通过各种途径和不懈的努力找到买家变卖了抵押物，此时税务机关站出来要求优先清偿税收欠款，这对于债权人的打击不可谓不大。特别是在当前强调实质公平及分配合理有序的市场经济背景下，在法律制度的设计和实施上更要注重对所有债权人利益的保护。

3.对个体基本人权的保障

税收优先权具有浓郁的国家主义色彩，是建立在国家利益完全优越于个人利益和集体利益基础之上的，其哲学基础和伦理基础是明显的功利主义。在经济全球化的今天，伴随着对个体权利的尊重和张扬，人们加深了对构建和谐社会的认识，提高了对基本人权的重视和保护力度。[19]现行的破产法中，将职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用、职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用等费用放在优先于税收债权的位置也体现了这一点。而在目前的经济形势下，存在许多所谓的僵尸企业，即已停产、半停产、连年亏损、资不抵债，主要靠政府补贴和银行续贷维持经营的企业，它们虽然没有进入破产程序，但是却浪费社会资源，扰乱市场秩序，同时也严重损害了职工的利益。职工的工资和社保被拖欠，合法权益难以得到保障，而这样的权益如果在诉讼中没有优先得到保障，将使得之后到了破产阶段的优先受偿名存实亡。

四、 税收优先权与担保物权的关系重构

(一)明确税务机关参与司法程序的适当性

根据现代社会分权与制衡的理论，司法权被赋予了通过解决纠纷以维护法律价值体系这一独特的功能。正是因为有了这种功能，司法权才能成为终局性的权力，那么以司法权来制约行政权也是符合现代法治精神的。其实税务机关可以参与司法程序本身是没有什么争议的，主要的争议在于它究竟以什么样的形式和身份参与司法程序。在笔者看来，首先税收优先权是一项实体性权利，因为其实现影响到普通债权人以及担保物权人的受偿顺位及金额，具有实质性意义。其次，涉税诉讼可以看作税务机关为了维护税收征管秩序、保障税款征收和维护税收合法权益，依法定条件参与人民法院审判、执行或者其他程序，由人民法院审理并裁判税务争议的诉讼活动。按照现行税收征收管理法、民事诉讼法、民法总则、企业破产法等法律的相关规定，税务机关可以通过以下四种方式来行使税收优先权:

1.作为原告起诉纳税人要求实现税收优先权。我国民事诉讼法第三条规定：“人民法院受理公民之间、法人之间、其他组织之间以及他们相互之间因财产关系和人身关系提起的民事诉讼。”同时根据民法总则第九十七条的规定：“有独立经费的机关和承担行政职能的法定机构从成立之日起，具有机关法人资格，可以从事为履行职能所需要的民事活动。”税务机关属于民法总则中的机关法人，也应归入民事诉讼法所规定的法人的范畴。

2.为有独立请求权的第三人参加诉讼，主张税收优先权。这是一种相对被动的参与方式。正如案例一中，税务机关在得知担保物权人就担保物进行诉讼时，没有办法通过其他方式进行救济，为了保障自己的优先权，只能以第三人的身份参与诉讼，主张自己的权利。

3.执行阶段向法院提出执行异议之诉，主张税收优先权。案例二就是典型代表。由于税收优先权的主张是针对于执行标的主张的实体权利，一旦确认税款比申请人的债权更加优先，税款就可以优先得到偿还。由于税收优先权并不是附着于具体财产上的优先权，因此对于纳税人相关任何民事执行程序，只要税务机关能确定税款数额和产生时间，出具生效法律文书，都可以申请参与分配。

4.为破产申请人，向法院申请相关企业破产。企业破产法第七条第二款规定：“债务人不能清偿到期债务，债权人可以向人民法院提出对债务人进行重整或者破产清算的申请。”税收债权人理应可据此申请债务人破产，在破产程序中行使相对的优先权。而至于是否真的进入破产程序，则由法院通过司法审查并以裁定的方式来决定，并不存在税务机关越权行政的担忧。这一观点在实践中也得到了一些地区规范性文件的支持。比如《北京市高级人民法院企业破产案件审理规程》(2012年)第10条规定：“债务人出现企业破产法第二条规定的情形，欠缴税款、企业应缴纳部分社会保险费用(不包括滞纳金、罚款)的，税务机关、社会保险费用管理部门可以向人民法院申请债务人破产清算。”《浙江省国家税务局关于充分发挥税收职能作用推动处置“僵尸企业”的指导意见》(浙国税发〔2016〕140号)规定，僵尸企业不能清偿到期债务的，国税机关作为债权人，可以依法向人民法院提出对债务人启动破产程序的申请。

(二)坚持制度适用的统一性

法律适用的统一性有助于体现法律原意的唯一性，有助于为人们的生活提供确定性和可预测性的行为规范，有助于树立起人们对法律的信任。[20]就税收优先权而言，在审判、执行和破产程序中均有所涉及，但是具体的适用规则仅在破产程序中有所规定，其他则均无涉及，势必在实践适用中引起困惑，造成人们对于自己行为的不确定性和不可预测。在破产审判中，由于对于企业破产法的优先适用以及坚守物权优于债权的基本原理来处理担保物权与税收债权的关系，因此，在审判和执行程序中应该把握相同的尺度，对于税收优先权的优先范围、优先程度等作出统一的判断。

1.不同税种间的平等性。纵观各国的立法实践，不同税种之间效力发生冲突时，如何处理其优先与劣后的顺序，并不是法理逻辑的使然，而是根据各国国情由其立法政策而决定的。[21]我国现行税法对此未予明确，但是从理论上来说由于不同种类的税收债权无论在性质上、产生的机理和效力层次上都有很大差别，其对公共利益的影响也不一样，并非每种税收债权都需要赋予优先权。但是在现行法律没有作出明确规定的情况下，应当认为所有的税收享有平等权。从这个意义上来说，统一确定市级国家税务机关为税收债权的申报主体显得更为恰当，当然其他相关征税机关也应协助其确认税收债权，债务清偿所得按比例和预算级次分别缴入国库。

2.优先权的范围仅限于所欠税款本身。从法理上来说，税收优先权的产生基础是其公益性，因此具有行政惩罚性的罚款不能享有优先权。而滞纳金本身性质不明存在争议。最高人民法院《关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》认为，滞纳金属于普通破产债权，并且在破产案件受理后应停止计算。笔者认为，从公平性角度出发，在诉讼阶段也应该比照适用同样的规则，税收债权本金适用优先权，对于税款本金产生的滞纳金不适用优先权的规定，同时在起诉后暂停计收。

3.优先权产生时间的确定。关于优先权的产生时间，笔者赞同我国理论界的多数主张，即以课税核定之日视为税收优先权产生的时间。因为税款产生的时间由于税种的不同、纳税人情况的不同而不同，其产生的时间非常复杂，欠税的具体发生时间很难确定，即使是专业人员对此也不一定完全清楚，让担保物权人承担专业的审查义务不公平。另外，税收征收管理法关于欠税公告制度的规定过于简略，不具有操作性，使得在效力的认定上产生争议。实践中出现过这样的情况：税收机关认为已经在当地报纸上公示要求主张优先权，但是担保物权人认为这样的公示范围过小，不够充分，没有起到提示第三方交易主体交易风险的作用，不认可公告的效力。因此在具体操作中，以课税核定之日认定税收优先权的产生时间更具有可操作性。

(三)完善配套制度的建立

1.建立统一联动的欠税公告制度所谓欠税公告，是指法定税务机关依法将纳税人欠缴税款的信息予以公示，督促纳税人清缴所欠税款的行政事实行为。[22]2001年修订的税收征收管理法第四十五条第三款确立了我国欠税公告制度，随后在《税收征收管理法实施细则》第七十六条作了进一步的规定，而后于2004年10月10日，国家税务总局颁布了《欠税公告办法（试行）》，为我国欠税公告制度提供了可操作性的具体实施办法。但这样的制度规范仍然在实际中被视为税务机关内部的程序性工作，在解决税收优先权的公示上起到的作用十分有限。究其原因，一是由于缺乏与相关部门的沟通。立法应对税务机关的职责作出具体规定，加强与其他部门之间的协作、联动，建立统一的欠税公告制度。税务机关应当将欠税情况通知办理担保物权登记的部门、工商部门，供社会公众查询，具体操作可以在全国企业信息信用公示系统中发布欠税公告。二是没有对公示的效力和不公示的后果进行规定。可以在立法中规定，将经过公示程序的税收债权赋予优先权，对未经公示的税收债权列为普通债权与其他无担保债权同序，以此平衡公私法益，推动公示制度的真正建立。

2.推动税收信用体系的完善。税收信用体系指以法律为基础，以信用为准则，征税主体和纳税主体之间建立的诚实守信的管理体系。[23]当前，信用缺失问题已经成为制约我国经济健康、稳定、持续发展的一个瓶颈，在税收领域更为明显，纳税人偷税、漏税、骗税、抗税情况严重，加之税收征管部门随意执法、执法不严的现象时有发生，因此构建税收信用体系有着十分重大的现实意义。[24]其实早在2003年，国家税务总局就颁布了《纳税信用等级评定管理试行办法》（国税发[2003]92号），但是对于后续的适用缺乏具体规则。笔者认为，我国首先要积极建立税收基本法，在基本法、税收征收管理法等层面将税收信用体系建立起来。具体操作上，必须加大对纳税信用、征税信用的监督和违规惩处力度，构建严密的内外监督体系。对于纳税信用的监督，可以通过优化征管手段、提高征管能力，实现纳税信息的共享，在社会统一信用系统的框架下，建立税收违法黑名单，进行多部门联动执法，真正实现税收信用体系的威慑力;对于征税信用的监督，就是要在征管改革中细化分工，杜绝任意执法，对违法的执法行为进行严格追究，将责任落实到位，将征税行为细化到其绩效考核中。

(作者单位：江苏省苏州市工业园区人民法院)

——注释——

[1] 刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年版，第298页。

[2]郑大世：“为什么税务局不能申请企业破产清算”， http://www.cnnsr.com.cn/cssw/swhtml/20160829090939189326.html， 2017年4月19日访问。

[3] 李桂英：“税务诉讼：概念之厘定”，载《税务与经济》2013年第5期;李桂英：“构建我国税务机关‘官告民’诉讼的初步探讨”，载《宝鸡文理学院学报(社会科学版)》2015年4月刊。

[4] 熊伟：“作为特殊破产债权的欠税请求权”，载《法学评论》2007年第5期。

[5] 闫海：“新破产法中税收债权问题研究”，载《法治论丛(上海政法学院学报)》2008年第2期。

[6] 曹艳芝：“论税收优先权的效力冲突”，载《中国法学》2004年第5期。

[7] 熊伟：“论税收优先权与担保物权的竞合”，载《法学评论》2002年第4期。

[8] 闫海：“新破产法中税收债权问题研究”，载《法治论丛(上海政法学院学报)》2008年第2期。

[9]熊伟：“作为特殊破产债权的欠税请求权”，载《法学评论》2007年第5期。

[10] 刘剑文、熊伟：《财政税收法》，法律出版社2007年版，第388页。

[11]熊伟：“论税收优先权与担保物权的竞合”，载《法学评论》2002年第4期。

[12] 毕金平：“论税收优先权与民事优先权的竞合”，载《江淮论坛》2006 年第 4 期。

[13] 钟广池、林昊：“论民事司法视野中的税收优先权”，载《法律适用》2009年第8期。

[14] 熊伟、王金涛：“中国税收优先权制度的存废之辩”，载《法学评论(双月刊)》2013年第2期。

[15][美]e·博登海默:《法理学: 法律哲学与法律方法》，邓正来译，中国政法大学出版社1999年版，第199页。

[16] 熊伟：“税收优先权研究”，载李龙主编：《珞珈法学论坛》(第2卷)，武汉大学出版社2002年，第175页。

[17] 王欣新：“论破产立法中的经济法理念”，载《北京市政法管理干部学院学报》2004年第2期。

[18] 蔺翠牌：“说‘税收之债’乃‘契约之债’”，http://old.chinacourt.org/public/detail.php?id=124448，2017年4月30日访问。

[19] 李光宇、徐伟、刘春梅：“论税收中的人权保障”，载《当代法学》2005年11月刊。

[20] 张向东：“司法实践中法律适用统一的路径”， http://old.chinacourt.org/html/article/200706/20/252650.shtml， 2017年4月17日访问。

[21] 曹艳芝：“论税收优先权的效力冲突”，载《中国法学》2004年第5期。

[22] 李建人：“欠税公告制度的完善”，载《税务研究》2014年第2期。

[23] 蔡昌主编：《税收原理》，清华大学出版社2010年版，第232页。

[24] 唐红：“破产法中税收优先权制度之检讨与重构——以人本主义为视角”，载王欣新、郑志斌主编：《破产法论坛(第十辑)》，法律出版社2015年版，第288页。