现实中一些税务执法难点，需要通过明晰第三人的权利和义务，引入税务代理制度，促进税收共治等，寻求破解。

最近，一则案例引发了笔者对优化税务执法方式的进一步思考。

2020年1月，经房产交易中介公司丙介绍，甲将其一套位于a县的商用房以每月15万元的价格出租给乙，双方签订了房屋租赁协议，乙一次性支付年租金180万元。但甲未依照规定向a县税务局申报缴纳增值税、城市维护建设税及附加、个人所得税、房产税和城镇土地使用税等税费。a县税务局查办案件过程中，在丙处发现相关房屋租赁协议，但与甲始终不能取得联系，难以确认甲是否在本地。

现实中这样的情况并非个案。诸如甲这样的未依法申报纳税行为成为税务执法的难点，主要原因在于：从立法层面看，作为第三方的承租人在税收法律关系中的地位有待进一步明确。比如，对于房产税，房产税暂行条例第二条规定，产权所有人、承典人不在房产所在地的，或者产权未确定及租典纠纷未解决的，由房产代管人或者使用人缴纳。城镇土地使用税暂行条例第二条规定，在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税的纳税人，应当依照本条例的规定缴纳土地使用税。据此，甲为上述有关税费的缴纳义务人，乙作为承租方，在甲不在本地时应承担房产税、城镇土地使用税的纳税义务。需要指出的是，若无法举证房屋所有人不在本地，房屋使用人的纳税人地位就存在争议。从税收征管层面看，房屋中介机构所属组织未建立与税务部门的信息共享机制，未发挥行业协会对税务监管的协助作用。

现实中，此案例还可能引申出其他情形。比如甲提出甲乙之间的房屋租赁合同因房屋存在重大瑕疵导致合同无效或撤销，甲应承担的纳税义务随之灭失等。那么，税务部门是否承认民事法律合同的无效和撤销导致税收法律关系的灭失?如何征税?这些都是值得探讨的问题。

笔者认为，这些执法难点可以通过优化税务执法方式，明晰第三人的权利和义务，引入税务代理制度，促进税收共治寻求解决。

其一，清楚界定纳税义务人与第三人的界限。本案中，无法与房屋所有人取得联系是税务执法的难点。如果确认房屋使用人为纳税义务人，需举证房屋所有人不在本地，而举证难度较大。“无法联系”是否可以作为房屋所有人不在本地的理由值得探讨。这种情况不仅增加了税务执法的成本，也加大了执法风险。笔者认为，房屋使用人作为特殊情形下的纳税义务人只是征管便利的需要，对财产拥有收益的是房屋所有人，不是房屋使用人，因此房屋使用人不宜作为纳税义务人，而只应作为与税收征纳法律关系相关的第三人。为明晰第三人的权利和义务，建议可以考虑引入法定税务代理制度。目前的税务代理制度仅限于委托税务代理情形，缺少法定税务代理的制度设计，未来可以考虑将未成年人监护、遗产继承、宣告失踪等法律关系中的财产代管人，确认为财产所有人的法定代理人，由法定的税务代理人代理财产所有人履行纳税义务。本案中，可将房屋使用人列为纳税人的法定代理人，无须证明纳税人是否在本地，纳税人不履行纳税义务时，使用人应代理纳税人履行纳税义务。这样不仅可以避免税务争议，防范税务执法风险，而且可以体现税务执法方式的优化。

其二，加强税务监管，建立“共治+监管”的新模式。本案中，不掌握有关房屋租赁信息，是税务部门未能及时得知房屋所有人少缴税款情形的主要原因。笔者认为，防范此类执法风险，税务部门有必要加强监管，建立与相关部门、单位、社会组织协同治税的机制。税务执法方式的优化应体现在征管、服务和监管的始终。税收征管方式以纳税人自主申报为主，依法申报缴纳税款是纳税人的义务。税务部门应加强后续监管，联合中介组织和行业协会建立、完善协同治税机制，使房屋中介组织行业管理协会能够实时或定期向税务部门共享房屋租赁信息，实现税务部门与社会组织税收共治。另外，优化税务执法监管方式不应仅局限于税务执法的合法性和合理性，也应坚持实质课税原则。在优化执法监管方式的这个过程中，不仅要监管纳税民事法律行为无效或被撤销的理由是否符合法律规定，还要调查核实民事法律行为无效或被撤销的经济效果，从各项课税要素来研判纳税义务是否真的因为民事法律行为无效而灭失，防止偷逃税款和规避纳税情形的发生，这也是税收法定原则的必然要求，同时要依法保护纳税人权益。