虚开增值税专用发票罪的构造剖析(虚开增值税)

2022-07-01 15:53:09

1、虚开增值税专用发票保护的法益

这里的保护法益也就是我们传统的四要件中的侵害客体,这个罪的客体是什么。这个问题关系到虚开罪的不法性质的理解,到底是什么性质的犯罪,这个法益保护的理解对此罪正确认定有重要意义。

刑法第205条规定是三种发票,虚开增值税专用发票、出口退税发票和其他发票,司法实践中以虚开增值税专用发票罪讨论为重点。被告人实施的是虚开行为,虚开的行为本身会侵害专用发票管理制度是没问题,此罪也被立法机关放在破坏社会主义市场经济秩序罪中,本罪的不法性质不像虚开发票行为那样简单,背后还要揭示本罪本质法益,具有扰乱侵害制度的性质更为重要的是骗取国家税款,因而本罪更重要的是保护国家税款的安全。

经济犯罪和财产犯罪是不同性质的犯罪,分别属于刑法分则第三章和第五章的内容,第三章的内容是破坏社会主义市场经济犯罪系秩序犯具有法定犯的性质,第五章侵犯财产罪是自然犯,此两类犯罪存在着法定犯和自然犯的差异,但必须看到刑法当中有些犯罪有双重属性,尤其是诈骗罪上比较明显,普通诈骗是最古老的财产犯罪,但在刑法分则第三章规定了一些同样具有诈骗性质的经济诈骗,主要是第五节的金融诈骗罪的8个罪名,此类犯罪一方面侵犯金融秩序,另一方面侵犯他人财产所有权,因此具有双重属性。金融诈骗与普通诈骗存在着法条竞合关系,另外还有合同诈骗系诈骗罪特别法,另外组织领导传销活动罪从罪名和表述方式上好像没有诈骗的方式,但从具体的构成要件的描述,因而此罪名也是诈骗罪的一种方式,即是传销诈骗罪。这与一般有商品交易的传销是不一样的,此罪名设定也是一波三折的,立法者开始想设立一个普通的非法经营罪,但在第二稿和第三稿规定成了一个诈骗罪,实物传销活动的反而不构成犯罪了,在司法机关在此罪名认定还停留在过去。

骗取出口税罪,其实这也是一个诈骗罪,假冒出口等骗取税款。虚开增值税专用发票罪也是一个特殊类型的诈骗罪,只有此才能准确理解此罪名的规定。

其实,所谓的经济诈骗,两种类型一种是显形的经济诈骗,是从名称可以看出的诈骗罪,有些是表现形式特殊即特殊法条与普通法条的关系;另一种是隐形的经济诈骗,对内容的分析才能看出,比如虚开增值税专用发票罪和传销罪,虚开构成要件前后的性质具有特殊的性质。

虚开增值税专用发票罪:本质上的行为是虚开,虚开是骗取国家税款的预备行为,此发票可以用来抵扣税款。增值税专用发票的开具必须以实际的货物买卖、提供劳务为前提,如果无实际货物交易、无劳务提供接受开具则是违法的,发票是真的但内容是假的其实也是一个诈骗行为诈骗国家税款的行为。刑法第205条的规定是以虚开的行为构成要件,其实是诈骗预备行为的正犯化,其实是预备行为但规定为正犯化。诈骗的性质从虚开行为本身,表面上是看不出来的只有深入到背后才能揭示诈骗的性质,诈骗的性质可能被虚开所掩盖。本罪的实施行为不是骗取国家税款而是虚开增值税专用发票,是把虚开行为规定本罪的实行行为,并没有将诈骗行为设定为实行行为,虚开本身不是诈骗行为,只有虚开发票抵扣税款的时候才是个诈骗行为,所有这里将预备行为和实行行为区别开来。

第205条第3款对虚开行为进行了归类四种行为;为他人虚开是帮助行为,行为人让他人为自己虚开是自己骗取税款是本人的一种诈骗的预备行为,介绍虚开是一种诈骗的帮助行为。

所谓的虚开主要是有两种类型,一种是为自己虚开,一种是为他人虚开,1994年以来发票管理制度上发生重大变化,有专门用来税控的软件。因此几种虚开行为也是有变化的,但无论表现形式是什么归根结底基本是两种类型,一种帮助他人骗取国家税款,一种是骗取国家税款的预备行为,由此可见虚开行为本身不会造成国家税款的损失,只有利用发票抵扣时才能使国家税款造成损失。

第205条虚开的预备行为设立为独立罪名情况下,当行为人为自己虚开并且利用票抵扣税款同时具有两种行为,一种虚开的行为,二种是利用发票抵扣税款的行为。预备行为没有独立的规定为犯罪,以实行行为论处时预备行为被吸收了,当预备行为有规定为犯罪时,与结果就会有牵连即牵连犯,牵连犯按照重罪来处断,如果刑法将牵连关系的两种行为规定在一个构成要件中,就成为包容关系一个罪包容另一个罪,牵连是两个独立的行为,以第239条为例包容犯的含义较为容易的理解,即绑架罪包含杀人罪,此种情况只能定绑架罪。牵连犯与包容犯是两种不同的类型。

虚开增值税专用发票罪名与虚开骗取出口退税罪作比较:用于骗取出口退税的发票,也是一个预备行为被刑法规定为独立的罪名,而骗取出口退税罪与虚开这个牵连,手段行为与目的行为有牵连择一重罪处断。包容犯通常重罪包含轻罪,已经有重罪了重罪包含轻罪,但我国刑法规定很多都是轻罪包含重罪比较绑架罪,必然会使绑架罪设定死刑从而使轻罪变成死刑。具体危险犯和实害犯,实害犯中就包括死刑。

保护双重法益决定对本罪的意义不同,发票制度是表层的保护税款的安全才是深层的,二者存在位阶关系由㳀入深的关系,只有侵犯税款安全才是决定本罪的不法性质。

2、虚开增值税专用发票罪的构成要件

随着该制度建立才出现的新类型犯罪,增值税是一种流转税是此制度运作的基本载体,按照此制度在物品的流转中就增值的部分交税,但增值部分多少能得到多少税是根据发票来记载。有专门的开票公司收取开票费,对于是否抵扣税款不问,虚开的人应该是与骗取税款的人系共犯,但这个人只有虚开无特定的服务对象,其与骗取人关系不紧密在这种情况下,虚开增值税专业发票罪对此类人定罪是只要虚开,不管结果如何都对其处罚。

此条文第二款的规定是加重构成,骗取国家税款数额特别巨大情节特别严重,在这种情况下可以判处死刑,根据这个规定骗取国家税款这个内容包含在本罪当中。此条没有采取转化犯的规定而是以包含的方式出现,骗取税款包含到这个行为中来。刑法修正案八删除第二款主要是为了本罪的死刑刑罚取消即把死刑删除了,没删除之前是包括在骗取国家税款内容的,删除后仍然包含骗取国家税款里,并不另外制定诈骗罪。

刑法205条规定构成要件的行为是虚开行为,下一步行为是骗取国家税款,是预备行为、帮助行为正犯化的形式,这些都是一种立法方式,尤其是预备行为正犯化是刑事处罚前置化的体现。如果实行前行为即预备行为本身不造成损失只造成有损害的危险,预备行为正犯的立法例比较多,为了打击某类犯罪的手段。虚开增值税发票体现为本人骗取的行为和他人帮助的行为,共犯行为正犯化或者帮助行为共犯化。

刑法总则已经为处罚帮助行为提供了法律规定,但是为更有力惩治这类犯罪与普通帮助行为的不同,帮助行为与正犯行为很紧密,网络诈骗当中预备行为或帮助行为都体现为民事上的邀约行为,诈骗发布信息者发布诈骗信息的行为独立于帮助行为,至于骗多少与发邀约的行为无关,刑法第287条第一条非法利用信息网络罪,网络诈骗的预备行为若其发布信息未实施犯罪就案发就定此罪,否则就定电信诈骗罪。帮助信息网络犯罪活动罪,明知犯罪等仍提供帮助的构成此罪,采取了此特殊的立法例。

虚开增值税专业发票罪的立法例:

整体法和部分法之间的关系而言,整体法优于部分法仍然可以以绑架杀人为例展开。虚开行为是个基本行为,骗取国家税款是个加重行为是个行为加重犯,区别于数额结果、情节加重和手段加重。基本犯是单行为犯为前提的,在逻辑构造上相当复杂而不是一般复杂。可以单行为犯即虚开行为即可,也可复行为即虚开并骗取税款,只是后者量刑重。

行为在本罪的地位:虚开行为和抵扣行为,第205条的虚开行为区分为自己为他人,因而构成犯罪的结构所有所不同,为自己开当实施虚开行为但未实施骗取税款行为时,但刑法规定预备行为为犯罪行为因而属于单行为犯,构成犯罪。虚开并骗取的复行为犯;为他人虚开他人还未骗取预备行为,单行为犯属于虚开罪。虚开行为与骗取行为由不同行为人在共同故意支配下实施属于复行为犯。刑法修正案把第2款取消了,字面上无法看出有骗取税款行为,在这种情况下构成要件的构造是否随之发生改变,此情况有两种选择仍然坚持上述解释方法即包含虚开也包括骗取行为,但骗取行为将没有法条上的根据;第二种解释当行为人虚开并骗取的应当对骗取行为定诈骗罪,因此二者具有牵连关系应按诈骗罪处罚。第二款取消的目的不是基于骗取税款而是针对死刑而取消,此系司法的惯性。

虚开增值税专用发票是否以骗取国家税款为目的,需要从国家立法层面开始切入,1994年立法主要针对社会上存在开票的皮包公司,这类的发票都是用来骗取国家税款。因此,国家立法机关对此条文描述的时候,只要有虚开的行为就构成本罪。到后来就出现了一些问题,最早在2000年前后湖北武汉的案件,一个国有企业有23个分公司为了虚增业绩就互相开具增值税专用发票,行为并没有造成国家税款损失,也没有用这个发票去抵扣税款,只是为了虚增业绩,此案件在一审中被认定为虚开增值税专业发票罪,上诉后湖北省高院向最高院请求最后又请示了人大法工委,最后结论是作无罪处理。

实践当中此类案件大部分判决有罪的,上海周泽义案件公司内部环开发票,他的目的是为了骗取贷款实际上也是虚增业绩,让人感觉公司营利有大量的现金流,不仅没有损失还给国家增加了税收,最后没有进行抵扣。上海法院定了两个罪贷款诈骗罪和虚开增值税专用发票罪。

行为犯说认为本罪是行为犯,按照刑法第205条只要实施了行为就按本罪论处,即便不具有骗取税款为目的只要有行为就构成;目的犯说按照第205条虽然条文上有规定,但从立法原意上看必须有骗取税款为目的,即目的犯说。行为犯对本罪的构成要件采用的语义解释,语义解释是最为常见的解释方法,从第205条罪状来看是虚开的行为而并没有骗取税款的目的,有行为就构成犯罪。

最高法院1996年本罪的虚开行为的司法解释有关系,虚开行为分为三种情况,即没有货物销售而开具;有货物销售或者接受应税劳务但让他人开具金额不实的增值税发票;进行了经营活动但让他为自己代开增值税专业发票即有货代开。立法机关之所以将其规定为行为犯,又不与目的犯相背离基于虚开就是骗取国家税款的行为,因而二者发生侵害法益竞合,对立法目的的实现无障碍。

本罪的构成要件包括两种情况,第一是单纯的侵害增值税专用发票秩序的秩序犯,第二是骗取国家税款的财产犯。如果不以骗取国家税款目的的虚开行为,单纯侵害增值税秩序的行为就没有骗取税款目的。立法者目的是虚开增值税专用发票骗取税款,而不包括仅开具的行为。存在争议的原因是骗取要素包含在虚开行为中,故二者是密切联系的。不仅有虚开还有骗取那么一定是骗取的预备犯,但不以骗取为目的的虚开不是不具有诈骗的性质,但按照行为说呢也包括在本罪中来,这是按照语义解释但这并一定都正确,某些情况下需要按照其他方法来进行补充。

目的犯说认为第205条是目的犯,也就是说以骗取国家税款为目的,如果没有此目的不能定本罪即便有虚开行为。目的解释实际上是目的的限缩解释,这里应当指出目的犯是指某种犯罪除基本构成要件外还需要有特定的目的,又分为法定的目的犯和非法定目的犯。法定目的犯是指刑法中对此目的作了明确的规定,大量的刑法分则规定都是法定的目的犯,例以勒索财物为目的绑架他人。在目的犯的情况下,只要在客观上有绑架行为,另加上目的方能符合构成要件。走私淫秽物品罪以传播牟利为目的,目的上有即可但对实际中是否实施本罪中目的再所不问。受贿和行贿谋取不正当利益都是目的犯,不要求必须实施了这目的更不要求这个目的已经实现,这是主观的违法要素,上述内容范围限缩了。非法定目的犯,刑法并款规定其目的为要件,但对法益保护分析的时候法条虽无要求,需要构成要件中具备目的。实际上采用了目的性限缩解释,遵循罪刑法定原则下不能采取目的性扩张解释,但目的性限缩解释是可以的,因其是出罪的考量也是有利于被告人。虚开上则需要有虚开的行为还要有骗取的目的,因此此罪是目的犯,由此来分析上述犯罪案件则显得容易。

在实践中某些案例也是采用了目的犯的理论;最高法在2008年有一个案例福建省泉州某公司虚开发票案,(抵扣联和发票联)要求有骗取税款的目的,如果没有是不能判的,但没有司法解释没有统一的案例,所以无罪的数量极小。

3、虚开增值税专用发票罪疑难问题

(一)有货代开的司法认定:

无货代开具有虚开性质。有货代开有货物交易,1996年6月7日,最高法有个答复这个答复明确,代开的行为认定为虚开,由此可见96年前后解释是比较宽泛的。存在经营活动的情况下有货代开从税法上来说,此代开是虚开关键是205条的内容与税法上的内容是否等同,在税法上对于此类发票管理严格即三流一致,否则是虚开。

虚开其中一部分是骗取国家税款还有一部分是违反税法的行为,但行为人主观上并没有骗取税款的行为。故分两种:一是购买方服务接受方让他人为自己代开发票,在现在生活中销售方提供方不能为它方开具的,虽然存在实际经营活动却不能合法获取,因为采取了代开的方式抵扣税款,开票方是与自己没有货物买卖的在税法上虚开,在刑法上是否构成?二是销售方或提供方让他人为购买方接受方开具发票,利用此发票抵扣税款。此情况下有货物交易但与开票方无货物交易,开票方与货物购买方无交易典型的有货代开,李信忠代开发票案。业务是否相关为区分标准。

挂靠代开是否虚开,以单位名义向对方出具发票不属于虚开,有货代开具备合法形式的在税法上就不属于虚开,是对税法的调整回应,公安部的复函对挂靠进行区别:详细查看规定内容。

司法文件的语境下,有货代开不能以虚开罪论处的司法环境逐渐形成。2018年公布若干指导案例张x强虚开增值税专用发票案,也就认可了这种规则,有货代开不属于犯罪范畴。

2014年7月2日,国家税务总局出台了《关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》(39号文),该公告中明确指出,以挂靠方式开展经营活动的,如果挂靠方以被挂靠方名义,向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务,应以被挂靠方为纳税人。被挂靠方作为货物的销售方或者应税劳务、应税服务的提供方,按照相关规定向受票方开具增值税专用发票,属于本公告规定的情形,即不构成虚开增值税专用发票罪。

(二)过票和变票的案件如何定性问题:

国家对燃油管控,成品油生产企业与发票公司循环出具发票,在某一环节变更为成品油,(货也没动)本来缴纳消费税的环节出具的增值税专用发票,差价有时候是开票环节还有就是生产原油企业获利了。

税法上定虚开没问题但在刑法上并没有骗取增值税税款的目的,但能不能构成虚开发票罪遇到法律上的障碍,刑法上所谓的虚开发票罪是指205条以外的发票罪,应当理解为虚开增值税发票罪的不再构成虚开发票罪,这应该是好理解的。走私贵重金属罪为例,被告人入境时携带9公斤黄金被抓获,不构成此罪(出口而非进口是入罪的前提);走私151以外的物品即符合此条的不能再定他罪。故此条构成虚开发票罪没问题。

田永伟根据陈兴良老师讲课内容整理!

2008年9月的解读——

虚开增值税专用发票罪的主观罪过分析

摘要:对虚开增值税专用发票罪是否要求具有特定的犯罪目的,即特定的犯罪目的是否该罪的构成要件之一在理论和实践中存在争议;特定的犯罪目的决定了罪与非罪,因此应当加以明确。

关键词:虚开增值税专用发票罪 目的犯 非法定目的犯

从《刑法》第205条的规定来看,虚开增值税专用发票罪属于故意犯无疑,但构成本罪是否要求特定犯罪目的,在理论上则存在肯定说与否定说的争论:肯定说认为,本罪具有谋取非法利益的目的,《刑法》第205条虽然没有明确目的要件,但虚开增值税专用发票罪作为“危害税收征管罪”的一种,根据立法原意,应当具备偷骗税款等牟取非法利益的目的。" 否定说认为,从虚开增值税专用发票罪的实际情形来看,行为人主观上一般都是以营利为目的,但法律上并未规定以“营利为目的”是本罪在主观方面的必备要件,因此,如果以其他目的虚开增税专用发票的,也构成本罪。 本罪是否属于目的犯,涉及罪与非罪的界限,不能不引起重视,应对之进行科学分析。要获得本罪是否属于目的犯的结论,首先必须正面回应反对者的理由即刑法没有明确规定犯罪目的是否就不能成立目的犯,将其解释为目的犯是否违背罪刑法定。

一、虚开增值税专用发票罪的目的犯解释与罪刑法定原则的要求

目的犯又称意图犯,是指以超过客观要素的一定主观目的作为犯罪成立主观条件的行为,表现为两种情形:一种直接目的,是行为人通过实施符合构成要件的行为就可以实现的目的,如诈骗罪的非法占有目的,只要行为人实施了诈骗行为,就可以实现非法占有目的。另一种间接目的,是行为人实施符合构成要件的行为后,还需要行为人或第三者实施其他行为才能实现的目的,如走私淫秽物品罪的牟利或传播目的,只有在走私行为完成之后实施其他相关行为,才能实现牟利或者传播目的。前者德国刑法理论称为断绝的结果犯,日本学者称为直接目的犯;后者德国刑法理论称为短缩的二行为犯,日本学者称为间接目的犯。 根据《刑法》分则有无明文规定,目的犯可以分为法定的目的犯和非法定的目的犯。法定的目的犯,显然指在《刑法》上有明文规定犯罪目的的犯罪,而非法定的目的犯《刑法》条文无明文规定,需要根据解释规则加以解释补充。非法定的目的犯在理论上属于开放的构成要件,而开放的构成要件的特征在于构成要件的内容有待法官进行补充。 所以面对虚开增值税专用发票犯罪是否是目的犯的问题时,不能以刑法分则未有明确规定为由而断然否定某种特定目的的存在。只要我们发现虚开增值税专用发票犯罪根据刑法分则条文对构成要件的字面规定,还不能判断其是否违法,还需要法官根据犯罪的一般理论或者具体犯罪的成立特性等因素加以补充适用,判断其必须具备某种特定的目的时,那么,就应该承认它们作为目的犯的存在是合理的。对这样一些犯罪,不能以违反罪刑法定为理由,认定由法官补充适用其具备某种特定目的是违反罪刑法定的。

二、多角度应用刑法解释规则将虚开增值税专用发票罪解释为非法定的目的犯

现在的问题是,避开了违背罪刑法定的指责后,如何应用刑法解释规则将虚开增值税专用发票罪解释为非法定的目的犯。本文从目的解释,罪刑相适应以及本罪的历史沿革三个角度来看,我们认为开增值税专用发票罪属于非法定的目的犯。

(一)从刑法目的解释的角度考察,虚开增值税专用发票子罪属于非法定的目的犯

目的解释,是指根据刑法规范的目的,阐明刑法条文真实含义的解释方法。任何刑法条文的创制都必须依据特定的规范目的也就是一般所说的目的是全部法律的创造者,所以目的解释也就是所有解释中的最终解释方法。我们认为,犯罪的本质是侵害法益的行为,刑法的目的也就是保护法益。同样,虚开增值税专用发票罪是侵害特定法益的行为。有的学者把虚开增值税专用发票罪的保护客体表述为增值税专用发票的管理秩序或者是税收管理秩序。 从宏观来看,虚开增值税专用发票罪是确实侵犯此类法益的行为。但是这样理解的法益显然是法益主观化的结果,是无法发挥法益的分类机能及解释论机能。所以,我们认为既然虚开增值税发票罪规定在危害税收征管罪里面,那么虚开增值税专用发票的行为就是具有危害税收管理的行为。而国家控制税收征管目的就在于保证税收的稳定来源,防止税收因犯罪行为而流失。所以说,虚开增值税专用发票罪其实就是侵害国家税收的犯罪。明确了虚开增值税专用发票罪的规范目的之后,是否虚开增值税专用发票行为需要特定的目的也就是骗税目的的结论就呼之欲出了。增值税专用发票作为销货方纳税义务和购货方进项税额的依据,是购货方或出口方据以向国家税务机关抵扣税款或申请出口退税的凭证依据,在我国境内从事应税活动的一般纳税人必须按规定如实开具,如果其中任何一个环节虚构销售或出口事实而被其他一般纳税人用于进项抵扣或出口退税,在纳税申报人事实上并未缴纳该笔税款的情况下,国家据之进行了所谓的税款抵扣或出口退税,就会造成国家税款流失。可见,由于增值税专用发票具有其他一般发票所不具备的作为抵扣税款和出口退税依据的功能,仅仅的虚开行为而没有在骗税目的指导下的抵扣税款的行为是无法侵害国家税收的法益的。

(二)从罪刑相适应的角度来看,也存在将虚开增值税专用发票理解为非法定目的犯的必要

根据分则条文和有关司法解释的规定,虚开税款数额10万元以上就属于“虚开的税款数额较大”,应适用第二档刑罚在3年以上10年以下量刑;虚开税款数额50万元以上的就属于“虚开的税款数额巨大”,应适用第三档刑罚在10年以上量刑。甚至虚开增值税专用发票骗取国家税款,数额特别巨大,情节特别严重,给国家利益造成特别重大损失的,处无期徒刑或死刑。可以看出,虚开增值税专用发票罪属于重罪。根据罪刑相适应原则,刑罚的轻重应与犯罪的轻重相适应。罪刑相适应原则是我国刑法规定的基本原则,那么我们有理由相信刑法的制定是在这一根本原则指导下进行的。我们可以得出结论,刑罚较重的行为也就是犯罪罪质较重的行为。在刑法对虚开增值税专用发票罪设置这么重的法定刑来看,虚开增值税专用发票罪的行为也应当是严重侵害法益的行为。没有骗税目的的虚开增值税发票的行为,是不具有如此严重的法益侵害性。只有通过将骗税目的赋予本罪,才使得本罪的刑罚同罪体相适应,才能做到罪刑相适应。举轻以明重,观察《刑法》对偷税罪和骗取出口退税罪的法定刑,作为《刑法》分则规定的均会直接造成国家税款损失的两种税收犯罪,偷税罪的最高刑为7年有期徒刑,骗取出口退税罪的最高刑为无期徒刑,而如果行为人虚开增值税专用发票主观上不具备偷骗税款的目的客观上也没有造成国家税款的损失,行为人却要承担重于那些社会危害远远大于自己的犯罪的刑罚是不符合公正理念的,有违罚刑相适应的基本原则。《刑法》之所以对虚开增值税专用发票犯罪行为的刑罚规定如此之重,是因为行为人行为具有严重的法益侵害性,而绝不是针对仅仅危害发票管理秩序的形式上的虚开行为。

(三)从立法的历史沿革考察,虚开增值税专用发票罪应当具有骗取税款的目的

为了打击日益严重的利用增值税专用发票进行偷税的行为,1995年10月30号全国人大常委会出台了《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》( 以下简称1995年《决定》),其中增加了虚开增值税专用发票等若干新罪名,并为之配置了包括死刑在内的极高法定刑。1995《决定》中关于立法目的非常明确:“为了惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票和其他发票进行偷税、骗税等犯罪活动,保障国家税收,特作如下规定……”与此同时,1996年11月15日最高人民法院《关于适用〈全国人大常委会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》(以下简称1996年《解释》)中对虚开增值税专用发票列举规定为三种情形:(1)没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票;(2)有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票;(3)进行了实际经营活动,但让他人为自己代开增值税专用发票。从该司法解释规定的对构成虚开的这三种情形可以看出,1996年《解释》将虚开将值税专用发票的客观行为进行了狭义解释,只限定在可能造成国家税款损失的情况内,且除明示列举三种情形外并没有弹性条款进行兜底从而给其他虚开行为留有解释涵括的余地,这是立法解释为了达到将广义上的一些虚开增值税专用发票的行为排除在外避免滥施刑罚而作出的实质解释。从立法沿革来看,刑罚一直将没有骗税目的的行为排除在虚开增值税专用发票罪之外,而现行立法同样也遵循这样的思路,只不过刑法在规定的时候没有明确指出这类行为具有特定目的。

三、虚开增值税专用发票罪主观罪过应有特定犯罪目的

综上,从虚开增值税专用发票犯罪的规范目的,从立法沿革历史出发,结合刑法的罪行相适应原则,构成本罪,行为人的主观罪过中应有“偷骗国家税款”的目的,否则不能以本罪论处。

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