浅议有限合伙企业法人合伙人涉税处理(交易性金融资产)

2022-06-28 18:52:57

根据《民法典》规定,企业法人可以做为合伙企业。企业法人合伙人涉税业务处理主要包括以下两种情况:企业法人合伙人分得的合伙企业在日常经营过程中产生的经营所得和其他所得;以及企业法人合伙人转让合伙股权取得的所得。具体如何进行纳税处理,根据已有的税收政策规定总结如下。

一、法人合伙人分得的经营所得和其他所得的涉税处理。

增值税:

根据《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)规定,目前企业法人合伙人分配取得收益不属于增值税征税范围(有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产),不需缴纳增值税。

若合伙企业发生有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产时,合伙企业则产生增值税纳税义务,应按规定缴纳增值税。

企业所得税:

根据《财政部 国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》(财税[2008]159号)规定,企业法人合伙人最后会分得合伙企业的经营所得和其他所得,上述所得是扣除合伙企业的日常经营支出及其他支出后分得的所得额,形成企业法人合伙人的应纳税所得额,其属于企业所得税税前的收益,其应并入当期的应纳税所得额纳税。

二、法人合伙人转让股权的涉税处理

增值税:

根据《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)规定,目前法人合伙人转让股权取得收益不属于增值税征税范围(有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产),不需缴纳增值税。

企业所得税:

根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)规定,企业转让股权收入,应于转让协议生效、且完成股权变更手续时,确认收入的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后,为股权转让所得。即使《企业所得税法》和《实施条例》中明确了适用的企业范围明确不包括合伙企业,若企业法人合伙人在转让合伙企业股权的可参考上述规定确认股权转让所得。若合伙企业自身统一将股权对外转让,最后取得所得后仍会分配给企业法人合伙人,其仍需就取得的所得缴纳企业所得税。

来源:天扬财税

浅议有限合伙企业法人合伙人涉税处理

近年来,随着经济业务类型的多样化,居民企业对外投资类型和形式也越来越多样化,有直接投资于有限公司的,也有作为有限合伙人投资于合伙企业的。根据企业所得税法及实施条例规定,对于直接投资于居民企业的可以享受分红免税的政策。那么对于投资合伙企业的居民企业,其收到分红是否也可以享受免税优惠呢?

根据会计准则规定,企业进行对外投资核算时应将对外投资分为:交易性金融资产、可供出售金融资产、持有至到期投资、长期股权投资、其他权益工具投资等。对于投资收益的核算,也并不一定都在“投资收益”科目反映。那么,针对不同的投资核算形式,我们在进行企业所得税汇算清缴时如何进行调整呢?以下举几个例子供大家参考:

例1:a公司为d有限合伙企业的法人合伙人,占被投资企业出资比例为15%,a公司将该投资通过“长期股权投资”核算。2020年d有限合伙企业的应纳税所得额为1000万元。a公司按出资比例计算应享有收益150万元,实际分得75万元,a公司将实际收到的75万元计入“投资收益”科目。

例2:b公司为d有限合伙企业的法人合伙人,占被投资企业出资比例为20%,b公司将该投资通过“其他非流动金融资产”核算。2020年d有限合伙企业的应纳税所得额为1000万元,b公司按出资比例计算应享有收益200万元,实际分得100万元,b公司将实际收到的100万元计入“公允价值变动收益”科目。

例3:c公司为d有限合伙企业的法人合伙人,占被投资企业出资比例为10%,,b公司将该投资通过“金融资产”核算。2020年d有限合伙企业的应纳税所得额为1000万元,c公司按出资比例计算应享有收益100万元,实际分得50万元,c公司将实际收到的50万元计入“其他综合收益”科目。

对于以上三种不同的会计处理方式,我们如何进行企业所得税处理呢?

根据《财政部 国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》(财税〔2008〕159号)第三条规定,合伙企业生产经营所得和其他所得采取“先分后税”的原则。前款所称生产经营所得和其他所得,包括合伙企业分配给所有合伙人的所得和企业当年留存的所得(利润)。

需要明确的是,财税〔2008〕159号文件中的“先分”的“分”指的是分配应纳税所得额,并不是实际的利润分配。此外,需要注意的是,这里应“分”的所得,不但包括当年产生的所得,还包括留存的所得。

下面,我们针对以上三个案例中a、b、c公司对d合伙企业的投资,分别分析如何进行税务处理。

对于a公司,根据税法规定应将应分得的150万元计入当期所得,而实际收到的75万元已计入“投资收益”科目,因此需对差额75万元作纳税调增处理,企业所得税申报表中反映如下:

对于b公司,根据税法规定应将应分得的200万元计入当期所得,而b公司已按实际收到的100万元计入“公允价值变动收益”科目,如果已对“公允价值变动收益”作全额作纳税调减,那么,需对应分得的收益200万元作纳税调增处理。企业所得税申报表中反映如下:

对于c公司,根据税法规定应将应分得的100万元计入当期所得,而c公司已将实际收到的50万元计入“其他综合收益”科目,因“其他综合收益”是一个所有者权益科目,并未包含在利润总额中,因此,需要对应分得的所得100万元全额作纳税调增处理。企业所得税申报表中反映如下:

也有不少人提出疑问,如果合伙企业当年度出现亏损,法人合伙人是否可按应计的亏损额调减应纳税所得额呢?答案是否定的。

根据财税〔2008〕159号第五条规定,合伙企业的合伙人是法人和其他组织的,合伙人在计算其缴纳企业所得税时,不得用合伙企业的亏损抵减其盈利。根据上述规定,合伙企业如果当年出现亏损,法人合伙人如果会计上将其确认为投资损失处理,企业所得税不得确认为投资损失,需作纳税调增处理。

以上案例是基于在法人合伙人在会计核算上反映了被投资合伙企业收益的情况下。但在实践操作当中,法人合伙人应分的所得数据往往难以取得。主要原因有:有的合伙协议约定先收回投资,后分配收益。在此情况下,法人合伙人在前期会计处理上作收回投资成本处理,账上未反映投资收益;此外,合伙企业自身如果存在对外投资的情况下,且对于长期投资的核算采用权益法,金融工具按会计准则是按公允价值变动计入当期损益、按公允价值变动计入其他综合收益。在此情况下,按权益法计算的应纳税所得额,收益可能虚增。我们需要对合伙企业的应纳税所得额进行纳税调整后,再按约定的比例确定应分得的收益作为税收金额。

确定合伙企业收益,厘清合伙企业的账务处理方式,准确分析计算出应纳税所得额,是企业所得税申报处理的难点。同时还要注意合伙企业是否投资于有限合伙制创业投资企业。以下举例说明:

案例:a企业为上市公司,投资于合伙企业b,占15%的出资份额。合伙企业b又分别投资于c1、c2、c3公司,其中,c1为非上市的高新技术企业,c2与c3为非高新技术企业。

投资的架构层如下图所示:

假设c1公司2020年度亏损,b合伙企业从c2与c3企业共计取得分红款2000万元。根据规定,a上市公司2020年应分得b合伙企业的应纳税所得额为300万元。此外,b合伙企业由于投资c1公司而符合国家税务总局公告2015年第81号的规定,2020年a上市公司取得《有限合伙制创业投资企业法人合伙人应纳税所得额分配情况明细表》共计可抵扣应纳税所得额1000万元。但a上市公司应分得的300万元与c1公司的收益无关,b合伙企业2020年并未取得c1公司的收益分配。

b合伙企业的应纳税所得额中未包含投资于非上市的高新技术企业的收益,a上市公司是否同样可以抵扣应分配的所得,还是要等b合伙企业的对应投资c1公司的应纳税所得额中有相应的收益才可以抵扣应纳税所得额?根据国家税务总局公告2015年第81号第三条规定,有限合伙制创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业满2年(24个月,下同)的,其法人合伙人可按照对未上市中小高新技术企业投资额的70%抵扣该法人合伙人从该有限合伙制创业投资企业分得的应纳税所得额,当年不足抵扣的,可以在以后纳税年度结转抵扣。

根据对文件的理解,以及与税务机关的沟通确认,有限合伙制创业投资的法人合伙人从创业投资企业分得收益可以按投资额的70%进行抵扣。

综上所述,对于居民企业有投资于合伙企业的情况下,在进行企业所得税申报时,需关注以下几个问题:

1.居民企业对于合伙企业收益的会计处理方式和方法,相关的收益是否已计入当期损益;

2.结合合伙协议约定的收益分配比例,确定从对外投资的合伙企业应分配的所得;

3.对合伙企业会计上确认的收益与税法规定应确认的收益差额进行纳税调增、调减处理。当企业投资于有限合伙制创业投资企业投资未上市中小高新企业,可按投资成本的70%抵扣分得的应纳税所得额。

来源:中汇税务师事务所 作者:吕梅亚

2018年4月的解读——

合伙企业法人合伙人所得税管理之纳税申报

2006年8月27日,十届全国人大常委会第二十三次会议审议通过了《中华人民共和国合伙企业法(修订案)》,于2007年6月1日起施行。现行的合伙企业法和修订前的版本相比,主要有两个方面的修订:

一是扩展了合伙人的范围:包括自然人、法人和其他组织。二是增加合伙企业形式:有限合伙。有限合伙企业特殊管理规则受到各类股权、创业投资基金青睐,近年来不断发展壮大,其所得税问题广受征纳双方高度关注。

2017年版的企业所得税纳税申报表(a类)中a105000纳税调整项目明细表第41行增设了“有限合伙企业法人合伙方应分得的应纳税所得额”栏目,纳入特殊事项调整项目。

从申报表增设明确栏目可以看出,税务机关在加强征管方面已经走出了第一步。胡说财税从纳税申报调整实务(本篇讨论)和企业应对(下篇讨论)两个维度和大家作一次深度探讨。

纳税申报调整实务

一、新版申报表与旧版的差异

在新版申报表施行之前,法人合伙人从合伙企业“分得”的应纳税所得额在a105000纳税调整项目明细表的第六类“其他”栏目体现,新版申报表为这一“所得”新增专门的调整栏目,位置及其填表说明如下:

第41行“(五)有限合伙企业法人合伙方分得的应纳税所得额”:

第1列“账载金额”填报有限合伙企业法人合伙方本年会计核算上确认的对有限合伙企业的投资所得;

第2列“税收金额”填报纳税人按照“先分后税”原则和《财政部国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》(财税[2008]159号,简称“159号文”,下同)文件第四条规定计算的从合伙企业分得的法人合伙方应纳税所得额;

若第1列≤第2列,将第2-1列余额填入第3列“调增金额”,若第1列>第2列,将第2-1列余额的绝对值填入第4列“调减金额”。

税屋提示——被遮挡部分为无内容

二、基于税会差异的纳税调整

会计上,通常,按照法人合伙人对合伙企业的影响,法人合伙人持有合伙企业的权益份额在账上作为长期股权投资(按成本法核算)或者是可供出售金融产品。法人合伙人在持有合伙企业的权益份额期间,在收到合伙企业的分配确认投资收益,当有确切证据表明权益份额很可能存在减值时计提资产减值准备。

所得税上,根据《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》(财税[2000]91号)相关要求,合伙企业的收入,减除成本、费用和损失后,按照规定(91号文第六条)对职工薪酬、广宣费、业务招待费等特殊支出项目进行调整,而后得出的金额才为合伙企业的应纳税所得额。合伙人再按照比例(确定比例的顺序:1、合伙协议约定比例,2、合伙人协商比例,3、出资比例,4、平均)计算归属于合伙人的应纳税所得额,法人合伙人据此填报a105000纳税调整项目明细表第41行“税收金额”列。

值得注意的是,在计算合伙企业的应纳税所得额时,应当注意会计上计入合伙企业当期损益但企业所得税上不确认的特定项目。无论这些项目产生的影响是增加合伙企业利润还是减少合伙企业利润,均应剔除后确定合伙企业的应纳税所得额。比如合伙企业期末持有的股票成本为5000万元,市值为6000万元,浮盈部分计入公允价值变动损益,但该浮盈部分不计入应纳税所得额;相反浮亏也不得冲减应纳税所得额。

税屋提示——被遮挡部分为无内容

深度举例

►在法人合伙人持有该合伙企业股份期间,通常可能发生:

01.合伙企业发生亏损且未做分配,同时没有确切证据表明合伙人持有的权益份额发生减值风险,法人合伙人无须作账务处理。

亏损,包括实质性亏损和浮亏,企业所得税上按照159号第五条规定,计算应分得的应纳税所得额为0,税会无差异,无须调整。

02.合伙企业因对外投资项目已经进入破产清算程序,预计该项目全部投资1000万元无法收回,法人合伙人a据此按照权益份额比例在会计上计提减值准备200万元。

该项减值准备应该在a105000纳税调整项目明细表第三大类“资产类调整项目”的第33行“资产减值准备金”调整明细表如下:

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03.2017年度,合伙企业转让前期所投资企业的限售股,转让收入5000万元,投资成本为1000万元,支付给基金管理人管理费200万元,全体合伙人采纳了管理人建议,资金用于投资其他项目,不进行分配;2018年度,合伙企业对外投资2000万元,支付基金管理人管理费57万元,由于暂时找不到合适的投资标的,管理人决定分配1700万元(不减少合伙人出资额),无其他业务发生。法人合伙人a持有该合伙企业20%的权益份额。

2017年度合伙企业未进行分配,法人合伙人a账面不确认投资收益,所得税上根据159号文的规定,计算应分得的应纳税所得额=(5000-1000-200)*20%=760万元,调整明细表如下:

税屋提示——被遮挡部分为无内容

2018年度合伙企业决定分配1700万元,法人合伙人a从合伙企业分的投资收益1700*20%=340万元,账面上据此确认投资收益340万元。

2018年度合伙企业因支付管理费而账面亏损57万元,法人合伙人a不作会计处理,所得税上,合伙企业发生亏损的,应由合伙企业通过未来的盈利自行弥补,法人合伙人a不得用合伙企业的亏损递减盈利,法人合伙人a不得调减本年度应纳税所得额。调整明细表如下:

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04.法人合伙人a投资于合伙企业b和合伙企业c,权益份额比均为20%。2017年度合伙企业b实现所得2000万元,且分配了全部所得2000万元;合伙企业c亏损1000万元,法人合伙人a认为无需就合伙企业c的亏损计提减值准备。

法人合伙人a从合伙企业b分的投资收益2000*20%=400万元,账面上据此确认投资收益400万元;对合伙企业c的投资不作账务处理。

所得税上,法人合伙人a根据159号文的规定,计算应分得的应纳税所得额=2000*20%=400万元;合伙企业c发生亏损的,应由合伙企业通过未来的盈利自行弥补,法人合伙人a不得用合伙企业b的亏损递减盈利,法人合伙人a不得调减本年度应纳税所得额。申报表填报如下:

税屋提示——被遮挡部分为无内容

法人合伙人a填报的纳税调整项目明细表虽然没有调增金额,这是因为法人合伙人a已经通过“投资收益”核算增加了企业的利润,归属于a的应纳税所得额已经计入应纳税所得额。

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