2018年a公司在某市运营一基建项目，b公司为该项目的建筑商，由于资金困难，b公司向银行贷款用于项目的前期投入，为保证项目的顺序推进，a公司作为此次贷款的担保人。2019年底，由于资金链断裂，b公司无法足额偿还银行贷款，a公司承担保证责任500万元，事后a公司一直向b公司积极追索该款项，财务上作为“其他应收款”处理。

2020年，税务机关对a公司进行风险评估，对a公司的该笔“其他应收款”提出异议，认为a公司的此次承担保证责任行为构成了无偿资金占用，应按照财税[2016]36号文的规定，“单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务”的，视同销售服务应按照同期银行贷款利率确认收入。a公司对此不认可，认为此次行为是被动行为，无主观出借资金的意愿，而且也没有产生任何经济效益，没有避税动机，不应该视同销售。

税务机关的做法对吗?

此案件的争议点就是该代偿款项是否视同销售。

服务视同销售的法律依据就是财税[2016]36号文《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》第十四条下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产:

(一)单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

此案是否真的“无偿”暂且不论，那么是不是所有的无偿提供服务(用于公益事业或者以社会公众为对象的除外)都要视同销售呢?我们来看看《税收征管法》的规定，第三十五条以正列举方式规定了税务机关核定税款的六个法定条件，其第六项规定“纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的”的，税务机关有权进行调整。也就是说征管法对税务机关认定视同销售，对纳税人申报收入进行调整还有另外的条件，就是“无正当理由”，笔者认为36号文并不是对征管法的突破，税务机关核定税款既要遵守36号文，更要遵守征管法，征管法的法律层级更高。

笔者认为，此案中关于是否构成无偿使用资金，从而构成“视同销售”的条件，关键在于两个要素的认定：

第一，此次承担保证责任是否“无偿”?前文提到，a公司和b公司是供应商和客户的关系，b公司向银行贷款也是为了本次合作项目，项目顺利推进，a公司也是收益者，否则也会损害a公司的利益，所以a公司才会为此次贷款提供担保，这是对自己预期利益的一种保护。这与商业往来中的预付款、代垫款、延期付款等性质类似，都属于正常的商业行为，显然，这是“有偿的”，而不是“无偿”。

第二，此次承担保证责任是否有正当理由。征管法并没有对“正当理由”做出说明，我们可以参考《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》(国家税务总局公告2011年第25号)第四十四条规定，企业对外提供与本企业生产经营活动有关的担保，因被担保人不能按期偿还债务而承担连带责任，经追索，被担保人无偿还能力，对无法追回的金额，比照本办法规定的应收款项损失进行处理。与本企业生产经营活动有关的担保是指企业对外提供的与本企业应税收入、投资、融资、材料采购、产品销售等生产经营活动相关的担保，a公司代偿b公司贷款显然符合“正当理由”，那么既然代偿的银行贷款都可以税前扣除，现在反而要求企业按照银行贷款利率确认收入，岂不是自相矛盾了吗?

另外，笔者认为可以脱开具体文件规定，从更高层面考虑“视同销售”的含义。“视同销售”，对"收入"的正确理解才是关键，《企业会计准则第14号--收入》第2条，对收入则界定为:收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。也就是说: 是否有经济利益的流入，是判断一个经济行为是否构成销售的关键。本案中，承担保证责任是企业按照担保的相关法律规定进行的清偿，不仅没有经济利益的流入，还会承担资金成本，显然不应该认定为“销售”。

综上所述，笔者认为本案中的代偿行为不应认定为“视同销售”，税务机关核定税款不应扩大化。