股权转让税务纠纷系列之一(不动产、机器设备)

2022-06-24 15:34:48

如研究其他专业问题一样,研究股权转让税务问题的首要问题就是弄清楚何为“个人股权转让”。笔者认为,该问题,在个人所得税上,事关所得的确认时点、滞纳金的起算时点。必须搞清楚!

一、概念内涵的相关税收法律规定

1、《个人所得税法》第二条第八项规定,个人取得财产转让所得需要缴纳个人所得税。2、《个人所得税法实施条例》第六条第八项规定,财产转让所得是指个人转让有价证券、股权、合伙企业中的财产份额、不动产、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。

从上述规定,是看不出何为税法上的个人股权转让的。为此,我们还需要结合其他税收政策规定来理解:(1)《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》(国家税务总局公告2014年第67号)第二条规定,股权是指自然人股东(简称个人)投资于在中国境内成立的企业或组织(统称被投资企业,不包括个人独资企业和合伙企业)的股权或股份。(2)《财政部 税务总局关于境外所得有关个人所得税政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第3号)第一条第七项规定,转让对中国境外企业以及其他组织投资形成的股票、股权以及其他权益性资产取得的所得,为取得来源于中国境外的所得。

综上上述四个规定,可以得出,税法眼里的“个人股权转让”的定义是,自然人股东转让投资于在中国境内外成立的企业或组织(不包括个人独资企业和合伙企业)的股权或股份的行为。

二、概念外延的相关税收法律规定

很遗憾,仅能找到《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》(国家税务总局公告2014年第67号)第三条规定,本办法所称股权转让是指个人将股权转让给其他个人或法人的行为,包括以下情形:出售股权;公司回购股权;发行人首次公开发行新股时,被投资企业股东将其持有的股份以公开发行方式一并向投资者发售;股权被司法或行政机关强制过户;以股权对外投资或进行其他非货币性交易;以股权抵偿债务;其他股权转移行为。

注意,这里说的“个人股权转让”的外延,仅在该公告第二条定义语境下才成立,即上述其中股权转让情形,不涉转让境外企业股权、股份。那么,转让境外企业股权、股份时,“个人股权转让”的外延又包括哪些情形呢?在税法规定更新前,恐难界定。

三、税法概念不清晰的地方

1、何为“转让”不明确

税法眼里的“个人股权转让”的定义中,仅界定了何为“股权”,即股权包括投资于在中国境内外成立的企业或组织(不包括个人独资企业和合伙企业)的股权或股份,却没有说明什么是“转让”。这个概念(动词“转让”)的缺失,将可能导致税务机关说已经转让,纳税人甚至扣缴义务人说还未转让的纳税争议现象产生。

2、转让境外股权的外延不明确

如前述,《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》(国家税务总局公告2014年第67号)仅规定了转让境内被投资企业股权的情形,不涉转让境外被投资企业股权的情形。而《财政部 税务总局关于境外所得有关个人所得税政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第3号)仅说明了,何为转让“来源于中国境外的”的股权所得,不涉“转让境外被投资企业股权”包括哪些情形的内容的。这个内容的缺失,将导致在涉境外被投资企业股权转让纳税义务发生时点时,可能产生一定争议。

四、民商法的解决思路

回顾上述问题,我们会发现,问题的关键在于如何界定“转让”这个词。如果“转让”一词明确,那么内涵将非常明确,外延也将一并明晰。因为从逻辑学角度看,外延不清晰,根源肯定在内涵不明确。笔者认为,可从《民法典》、《公司法》角度对税法上的“个人股权转让”进行补足。

1、《民法典》规定

《民法典》第五百九十五条规定,买卖合同是出卖人转移标的物的所有权于买受人,买受人支付价款的合同。

2、《公司法》规定

(1)第三十一条规定,有限责任公司成立后,应当向股东签发出资证明书。

出资证明书应当载明下列事项:(一)公司名称;(二)公司成立日期;(三)公司注册资本;(四)股东的姓名或者名称、缴纳的出资额和出资日期;(五)出资证明书的编号和核发日期。出资证明书由公司盖章。

(2)第三十二条规定,有限责任公司应当置备股东名册,记载下列事项:(一)股东的姓名或者名称及住所;(二)股东的出资额;(三)出资证明书编号。记载于股东名册的股东,可以依股东名册主张行使股东权利。

公司应当将股东的姓名或者名称向公司登记机关登记;登记事项发生变更的,应当办理变更登记。未经登记或者变更登记的,不得对抗第三人。

3、《公司登记管理条例》规定

第三十四条规定,有限责任公司变更股东的,应当自变更之日起30日内申请变更登记,并应当提交新股东的主体资格证明或者自然人身份证明。

综合上述规定,可以知道:(1)股权转让其实就是一种特别的买卖,新旧股东就标股权买卖达成一致,并完成交易。(2)有限责任公司应为新股东颁发出资证明书。(3)股东根据股东名册主张行使股东权利。(4)股权变更市场监督登记的义务在公司。(5)股权变更市场监督登记并不产生股权变更法律效果,仅有对抗第三人效果。

4、笔者观点

那么,我们是否可以通过出资证明书、股东名册直接认定股权发生变更?笔者认为,不能!因为虽然这是公司的法定义务,但公司照样可以不履行这个义务(实务中红,大量存在),不能因被转让公司不履行法定义务,就剥夺股权受让方的股权资格吧?

所以,我们可从买卖合同的法律定义入手进行解释。比如,我们可将“个人股权转让”定义为:自然人股东转移投资于在中国境内外成立的企业或组织的股权或股份所有权的行为。或更简洁些:自然人股东转移被投资企业或组织股权或股份所有权的行为。至于《民法典》中对买卖合同的定义中说的,股权受让方是否实际支付转让款项,税法可以在所不论。只要股权受让方实际行驶股权权利,包括《公司法》第四条规定的“公司股东依法享有资产收益、参与重大决策和选择管理者等权利”,就认定构成股权转让。具体判断标志,可包括但不限于:股权受让方取得出资证明书,股权受让方被记载股东名册,被投资企业完成市场监股权变更登记等。再次强调,这些标志仅是辅助识别是否发生股权转让的证据,但最根本又重要的证据仍是是否行使了《公司法》第四条规定的股东权利。

其实,我们仔细研究《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》(国家税务总局公告2014年第67号)第三条规定情形也会发现,之所以发生列举的7种情形,根本在于股权的所有权发生了转移。只是,为便于执法识别,税法才列举的那么具体。至于列举的“其他股权转移行为”中的“转移”更证明了笔者上述观点。

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