司法裁判视角下“包税”“不含税”“税后”的认定(包税、不含税)

2022-06-24 15:30:07

一、“包税条款”的相关问题

(一)“包税条款”的含义

合同是交易的起点,在缔约环节,合同双方一般会对交易中可能涉及的税费承担方式进行约定,出现了非纳税义务人承担税款的情形。比如在二手房买卖合同中比较常见的“本次房屋买卖过程中所有税费均由买方承担”,该约定就是典型的“包税条款”。那么,司法实践中,该约定是否有效?

(二)包税条款的效力

1.法律规定

《税收征收管理法实施细则》第三条第二款规定:纳税人应当依照税收法律、行政法规的规定履行纳税义务;其签订的合同、协议等与税收法律、行政法规相抵触的,一律无效。“包税条款”不能改变公法上规定的纳税义务人身份,因此,该约定对于税务机关而言不具有约束力,在税收征管法律关系中税务机关仍然按照税收实体法的规定确定纳税义务人并征收税款。

契约自由原则是民法的基本原则,合同双方关于税款承担的约定并不违反法律、行政法规的强制性规定,并不会导致国家税款的流失,合法有效。

2.司法实践观点

最高人民法院(2015)民一终字第199号《民事判决书》对于“包税条款”的效力作出认定:法定纳税义务人通过民事合同方式与他人约定由合同相对人缴纳税款,或者第三人代替纳税义务人缴纳税款,属于民事法律关系,民事合同当事人的这种约定和安排,并没有导致国家税收的流失,因此,这种代为缴纳税款的行为并不能被认定为无效。

司法实践中,绝大部分法院引用最高人民法院的观点,认为“包税条款”的约定合法有效,但也有部分法院认为“包税条款”无效,如吐鲁番中级人民法院在(2016)新21民终695号《民事判决书》认为:纳税义务是根据宪法和法律规定,公民必须履行的向国家缴纳一定税款的责任,双方虽在房屋租赁合同中明确约定政府所征收的税费全部由承租人承担,因该约定违反法律规定,不受法律保护,故对原告该项主张,本院不予支持。

二、“含税”与“不含税”的相关问题

(一)“含税”与“不含税“的含义

含税与不含税在不同的交易模式下的含义有所不同,税法上关于“含税”或者“不含税”有明确规定的列举如下:

1.含税中的“税”是指增值税

《增值税暂行条例实施细则》第十四条规定:一般纳税人销售货物或者应税劳务,采用销售额和销项税额合并定价方法的,按下列公式计算销售额:销售额=含税销售额÷(1+税率)。根据该规定,“含税”中的“税”是增值税。

2.含税中的“税”是指个人所得税

《国家税务总局关于雇主为雇员承担全年一次性奖金部分税款有关个人所得税计算方法问题的公告》(国家税务总局公告2011年第28号)规定了“将不含税全年一次性奖金换算为应纳税所得额的计算方法”。根据该规定,“不含税”是指“不含个人所得税”。

3.含税中的“税”是指企业所得税

《国家税务总局关于非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的公告》(国家税务总局公告2017年第37号)第六条规定:扣缴义务人与非居民企业签订与企业所得税法第三条第三款规定的所得有关的业务合同时,凡合同中约定由扣缴义务人实际承担应纳税款的,应将非居民企业取得的不含税所得换算为含税所得计算并解缴应扣税款。根据该规定,“不含税”是指“不含企业所得税”。

(二)司法实践观点

1.司法实践中对于买卖合同中“不含税”的约定,通常认为该约定属于当事人的意思自治,合法有效。在买卖合同中,根据交易习惯,法院认为不含税中的税通常为代指增值税。

广东省深圳市中级人民法院(2013)深中法商终字第1231号《民事判决书》认为:买卖合同中涉及的税款通常为增值税,交易中“含税”、“不含税”已约定俗成地特定地指代增值税。且从铭成公司请求扣减17%增值税税金可知,铭成公司亦明知“不含税现金”中的税种及相应的税率;再次,由于涉案红铜板与红铜带的原料电解铜的同期均价与送货单上记载价格基本一致,如按铭成公司的主张送货单上价格为含税价,则意味着涉案货物的实际价格比其原材料还低17%,与常理不符。

2.如果交易双方没有明确约定是否含税,法院通常认为交易金额已经含税,销售方应当按照约定的金额开具增值税发票。

浙江省玉环县人民法院(2013)台玉商初字第1997号《民事判决书》认为:原告为证明价格不含税之事实,当庭提供双方于2012年12月4日订立的产品购销合同一份。经被告质证认为该合同并无实际履行,与对账单所载交易无关。为反证无约定价格不含税事实,被告提供双方于2012年4月19日、8月24日、9月21日订立的产品购销合同各一份,经原告质证对真实性不持异议。经审查本院认为:原告提供的双方于2012年12月4日订立的产品购销合同无法证明已经实际履行,与对账单所载的交易无关;被告提供的合同来源形式合法、内容真实、与其主张的待证事实具有关联,本院予以采信。故对账单项下的货款在原告无法证明系不含税的情形下依法推定为含税价……被告主张由原告开具票面金额194000元的增值税发票于法有据。

3.如果合同约定为“不含税”,销售方按照不含税销售额向购买方开具增值税发票后,销售方有权向购买方追索其负担的增值税税额。

广东省佛山市中级人民法院(2019)粤06民终2110号《民事判决书》认为:双方签订的销售合同载明“说明:以上产品报价为出厂价,包安装与运输,不含税票”“说明:以上产品报价为出厂价,不含包税票和运输”“以上产品报价为不含税价,不包安装与运输”等内容,明确双方约定的货款为不含税价;且日鼎公司对此亦予确认,可见双方均认同合同所载价格为不含税价款的货款。在百巨公司依法向日鼎公司开具增值税发票的情况下,涉及的税费实为增加了百巨公司的销售成本,减少了百巨公司合同约定的收入,利益明显受损,日鼎公司亦明知此种客观事实和法律后果。如继续以原合同约定的价格作为双方结算价格,则日鼎公司实际减少了应负担的购货成本,获得了不当利益;而且,根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第四条规定,百巨公司向日鼎公司开具增值税专用发票,发票上所载的增值税额可以作为受票方日鼎公司抵扣的进项税额,即日鼎公司可以就此获得税收利益。因此,在双方没有对开发票的税费进行约定的情况下,由日鼎公司负担增值税款更符合公平合理原则,故百巨公司要求日鼎公司向其支付百巨公司向日鼎公司所开增值税发票项下的税额53034.51元,本院予以支持。

三、“税后”“税后净收益”的相关问题

(一)“税后”的概念

由于不同的交易模式下合同双方面临的税种不同,具体税后是哪些税后的概念可能存在争议,所以如果笼统的约定“税后”可能存在约定不明的情形。《合同法》第六十一条和《民法典》第五百一十条的规定:合同生效后,当事人就质量、价款或者报酬、履行地点等内容没有约定或者约定不明确的,可以协议补充;不能达成补充协议的,按照合同相关条款或者交易习惯确定。司法实践中如果出现争议,人民法院会结合合同双方的意思表示及交易习惯综合认定“税后”的概念。

(二)司法实践观点

1.合同约定税后净收益,则由税款实际承担者承担全部税费。

四川省成都市中级人民法院(2016)川01民终6204号《民事判决书》:对于国美公司关于2013年2月1日至今的租金应扣除相应税金的主张,本院认为,按照国美公司与吴秀萍、陈年丰之间租赁合同的约定,租金为税后租金且相应的税金由国美公司负担,因此,国美公司的该主张,因无事实依据,本院依法不予支持。

2.约定了卖方“净得”款项或者没有明确约定税费承担条款,法院结合交易习惯,认为所有税费由买方承担。

北京市昌平区人民法院(2018)京0114民初10930号《民事判决书》:按照房屋交易习惯,房屋交易过程中发生的税费一般由买方承担。再有,在合同附件七《房屋出售委托协议》中,明确约定出售方所得款项净得款不低于357万元。因此,郑红霞要求向其支付城市维护建设税等税费的请求本院予以支持。

江苏省南通市中级人民法院(2019)苏06民终147号《民事判决书》:根据个人所得税相关法律、法规,个人所得税的纳税人固然应当是房屋出售方,但根据交易习惯,二手房买卖合同中广泛存在买卖双方对个人所得税实际承担人进行约定的情况,社会公众对“净得”概念亦有普遍认知,即由买房人承担所有的交易费用。

四、律师建议

合同是交易的起点,合同的约定一定程度了决定了交易涉及的税种、税率等,“包税”、“不含税”、“税后”等相关约定需要结合具体交易行为从税法的角度进行合同审查,进行明确的约定,避免约定不明导致的争议。在具体的合同审查中可以从税种、税率、纳税申报、发票开具、违约责任等各方面进行综合约定。

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