非现金形式经济利益的个人所得税规则思考(个人所得税)

2022-06-24 15:28:21

一、我国非现金形式经济利益的个人所得税规则之惑

现行《中华人民共和国个人所得税法实施条例》(以下简称《个人所得税法实施条例》)第六条明确了《中华人民共和国个人所得税法》(以下简称《个人所得税法》)中规定的各项个人所得的范围,特别强调“工资、薪金所得”不仅包括个人因任职或受雇取得的各种现金形式所得,还包括与任职或受雇有关的其他所得。根据《个人所得税法实施条例》第八条的规定,个人所得的非现金形式包括实物、有价证券和其他形式的经济利益,在很多情形下要参照市场价格核定应纳税所得额。此外,《财政部 国家税务总局关于企业以免费旅游方式提供对营销人员个人奖励有关个人所得税政策的通知》(财税〔2004〕11号)明确,对商品营销活动中,企业和单位对营销业绩突出人员以培训班、研讨会、工作考察等名义组织旅游活动,通过免收差旅费、旅游费对个人实行的营销业绩奖励(包括实物、有价证券等),应根据所发生费用全额计入营销人员应税所得,依法征收个人所得税。

上述基本规则框架还不足以判定是否应该对各种非现金形式经济利益征收个人所得税。因此,根据税收征管实践,国家税务总局还进行了进一步的政策解读。在国家税务总局2012年在线网谈和2018年度的第三季度政策解读会中,针对纳税人就非现金形式经济利益提出的个人所得税问题,给出的答复如下:“对于任职受雇单位发给个人的福利,不论是现金还是实物,依法均应缴纳个人所得税。但对于集体享受的、不可分割的、未向个人量化的、非现金方式的福利,原则上不征收个人所得税。”但是,该答复并未就“集体享受”“不可分割”和“未向个人量化”等关键词作出进一步说明。

此外,现行规则在实践中仍面临一些困惑和争议,部分用语有待进一步明确。例如,《个人所得税法实施条例》采用“其他所得”和“其他形式的经济利益”的表述,有观点据此认为,个人因任职或受雇取得的所有非现金形式经济利益,一律应征收个人所得税。笔者认为,《个人所得税法实施条例》并未采用“其他所有(或任何)所得”或“其他所有(或任何)形式”的表述,本意在于防止遗漏个人应税的非现金形式经济利益,并防范纳税人以大量非现金形式经济利益替代现金形式经济利益,从而逃避个人所得税。

显然,为消除误解、困惑和争议,应完善非现金形式经济利益的个人所得税规则,推进个人所得税的依法治理。

二、我国香港特别行政区薪俸税对附带利益的征税规则

我国香港特别行政区对个人因任职或受雇而来源于香港的所得征收薪俸税。薪俸税中所称的附带利益,主要是指雇员取得的各种非现金形式经济利益。早期,回归前的香港受英国判例衍生的征税原则影响,在决定附带利益是否应征薪俸税问题上,通常采取“现金等价”规则。1989年的glynn案推动回归前的香港在1991年修订《税务条例》,从而增加了“法律责任”规则。2003年,香港特别行政区税务局发布《税务条例释义及执行指引第16号(修订本)——附带利益的课税》(以下简称《附带利益的课税》),对附带利益的薪俸税规则予以专门说明,并沿用至今。

(一)附带利益的薪俸税基本规则

香港特别行政区税务局对个人因任职或受雇取得的各种附带利益,并不认为一律应征薪俸税。在对各种附带利益决定是否应征薪俸税时,通常采取“现金等价”“法律责任”“归属明确”相结合的判定规则。

通常情形下,直接采取“现金等价”规则进行判定。所谓“现金等价”规则,是指个人因任职或受雇取得的附带利益,通常只在该项利益可(通过出售或其他方法)转换为现金的情况下,才应征薪俸税。例如,雇主提供给雇员使用的康乐设施和度假屋,以及雇主向雇员提供免息贷款或低息(低于市场利率)贷款,只要雇员无法把该项经济利益转换为现金,就不征薪俸税。再如,雇员获准使用雇主所拥有的汽车作私人用途,只要雇员无法把该项经济利益转换为现金,就不征薪俸税;如果雇员放弃汽车使用权以取得额外现金形式利益,那么该项经济利益将被视为可转换为现金,就应征薪俸税;如果雇主将该汽车转让给雇员,应按可转换价值征收薪俸税。

在一些情形下,还要结合“法律责任”规则进行判定。所谓“法律责任”规则,是指个人因任职或受雇取得的某些附带利益,虽然无法转换为现金,但如果是雇主为偿还雇员个人应负法律责任的支出,将视同“现金等价”,应征薪俸税。例如,雇主代雇员偿还债务的支出,虽然雇员无法把该项经济利益转换为现金,但因偿还债务是雇员个人应负的法律责任,故应征薪俸税。再如,雇主为雇员子女支付的教育支出,虽然雇员无法把该项经济利益转换为现金,但因子女教育费用是雇员个人作为父母应负的法律责任,故应征薪俸税。

在部分情形下,还要再结合“归属明确”规则进行判定。所谓“归属明确”规则,是指个人因任职或受雇取得的附带利益能够明晰确定受益归属,否则,也不征薪俸税。例如,雇主为所有雇员子女提供托儿所,如果该项经济利益并非雇佣合同约定,具有不可预计和不可持续的特征,且雇主在这方面的支出无法全部或部分归属于某一雇员,那么对该项经济利益不征薪俸税。再如,雇主购买会所的公司会籍费用,因公司会籍利益的享用权可以由一名雇员转至另一名雇员,所以该项经济利益不可能归属于某个特定的雇员,因此不征薪俸税。但如果雇主为雇员支付个人会藉费用或其他会所开支,那么因该项经济利益的归属明确,就应征薪俸税。

虽然《附带利益的课税》中的附带利益不包括有关房屋的利益,但是根据香港特别行政区《税务条例》的规定,雇主向雇员提供免租或低租的居所福利,应分别根据租值或租值与租金之间的差额,征收薪俸税。显然,这是因为居所福利虽然不一定能转换为现金,但可视为雇主偿还雇员个人应负法律责任的支出,且利益归属明确,所以应征薪俸税。

(二)特例:度假旅程利益的薪俸税规则

薪俸税所称的度假旅程利益,是指雇主在雇员度假旅程方面的所有支出(包括海陆空交通、行李、住宿、膳食、观光行程、旅游保险和签证等费用),属于典型的附带利益。早期香港对雇主提供给雇员仅用于旅游的度假券或旅费的价值以及相关津贴,一律免征薪俸税,因此很多度假旅程利益被当事人转换为机票或度假旅行团项目,提供给雇员或其家属。2003年《税务条例》修订时强调,“雇主在度假旅程方面所支付的所有款项”都应征薪俸税,成为附带利益薪俸税规则的特例。随后,香港特别行政区税务局在《附带利益的课税》基础上,发布《税务条例释义及执行指引第41号——薪俸税:度假旅程利益的课税》(以下简称《度假旅程利益的课税》),专门说明度假旅程利益的薪俸税特殊规则,并延用至今。

1.度假旅程利益的薪俸税特殊规则

(1)主要目的法。《税务条例》将“度假旅程”定义为,“指为度假目的而作的旅程”或“在某旅程是为度假及其他目的而作的情況下,指该旅程中为度假目的而作的部分”。依据该定义,如果旅程仅为度假目的(如:雇主提供给非港籍雇员及家人的返乡旅程支出),那么相关经济利益应征薪俸税;如果旅程仅为非度假的公务目的,那么相关经济利益不征薪俸税。如果旅程兼有公务目的和度假目的,且两种目的的支出无法明确区分,将会根据旅程的主要目的,确定该项旅程的性质,从而判定是否征收薪俸税。对于度假目的仅附带于公务目的的旅程(如:在须到多地的单次公务旅程中,由于路线和交通等原因而在各地之间的短暂中途停留),将会被整体视为公务旅程,相关经济利益不征薪俸税。对于公务目的仅附带于度假目的的旅程(如:在度假地顺道拜访客户),将会被整体视为度假旅程,相关经济利益应征薪俸税。

(2)合理划分法。如果旅程兼有公务目的和度假目的,且两种目的的支出有可能明确区分,则要在旅程总支出中合理划分出度假旅程部分支出,再据此征收薪俸税。对于雇员为度假而多逗留几天的情形,度假旅程部分支出为多逗留时日发生的住宿费和餐费。对于公务时日与度假时日穿插交织的情形,则根据度假天数进行分摊(具体公式:旅程总支出×度假天数÷旅程总天数)。在采用合理划分法时,有两点值得注意。一是涉及周末期间(周六和周日)的旅程有特殊性。如果旅程期间横跨周末,划分度假旅程部分支出时,周末期间通常不被视为度假天数;如果旅程期间的最前或最后为周末,则因周末期间公务旅程尚未开始或已经结束,划分度假旅程部分支出时,周末天数通常被视为度假天数。二是度假旅程支出不用分摊旅程往返的海陆空交通支出(如:机票费用),这是因为无论旅程是否具有度假目的,也必然会因公务目的而产生往返的海陆空交通支出。

(3)实际成本法。在确定度假旅程利益的计税价值问题上,香港特别行政区税务局采用实际成本法。即使度假旅程利益可以转换为现金,其计税价值也是雇主的实际支出(即实际成本),而非该项经济利益可转换的市场价值。通常情况下,只要雇主并未付出(或额外增加)实际成本,雇员的度假旅程利益就无须征税。例如,雇员在公务旅程中携配偶共享酒店房间,如果并未因此额外增加雇主任何实际成本,那么其配偶虽然共享了酒店房间的利益,但不征薪俸税。再如,航空公司职员通常在本公司航班有空位的情况下,可从雇主处获得免费机票或折扣机票。如果雇主并没有因此额外增加实际成本(通常不会考虑机上餐饮等边际成本),那么航空公司职员获得的此项经济利益,不征薪俸税。仅在极个别情况下,雇主虽然没有额外增加实际成本,也有可能征收薪俸税。例如,如果雇员根据公司规定,享有在公务旅程中乘坐头等舱的待遇,但该雇员如果在某次公务旅程中以一张头等舱机票换取两张经济舱机票,让其配偶陪同出行。在这种情况下,虽然雇主没有因此额外增加实际成本,但为防范因此产生的税负不公,该雇员配偶的机票费用通常会被视为雇员的度假旅程利益,应征薪俸税。

2.应用举例

以下笔者虚拟一位香港公司雇员张先生某纳税年度的旅程情况,以此为例详细说明薪俸税度假旅程利益征税规则的具体应用(见表1)。

三、几点启示

(一)完善规则

借鉴香港特别行政区薪俸税关于附带利益的征税规则,建议我国内地在现行《个人所得税法》框架下,以规范性文件形式,完善并明确非现金形式经济利益的个人所得税规则,推进个人所得税的依法治理。

首先,对各种形式的非现金形式经济利益进行梳理和分类。个人从任职或受雇单位取得的非现金形式经济利益,根据其性质大体可分为履职性的非现金形式经济利益和福利性的非现金形式经济利益。履职性的非现金形式经济利益是指个人因履行职务职责需要,以履职消费形式享有的非现金形式经济利益,如个人从业务(或公务)招待、出差考察、学习培训、上下班通勤车辆等服务中获得的经济利益。福利性的非现金形式经济利益根据利益归属是否明晰,又可分为个体福利性的非现金形式经济利益和集体福利性的非现金形式经济利益。个体福利性的非现金形式经济利益以个体形式享有,具有利益归属明晰的特征,如个人从单位获得的实物、有价证券、股权和旅游奖励等经济利益。集体福利性的非现金形式经济利益以集体形式享有,通常具有利益归属不够明晰的特征,如个人从单位的职工食堂、托幼机构、医疗保健设施和文体设施等获得的经济利益。

其次,引入“现金等价”、“法律责任”和“归属明确”规则,完善非现金形式经济利益的个人所得税规则。对于履职性的非现金形式经济利益,通常都无法转换为现金,不符合“现金等价”规则,不应征收个人所得税;但对以履职为名义发放的各种补贴、非现金形式福利,只要符合“现金等价”规则,就应征收个人所得税。对于个体福利性的非现金形式经济利益,只要符合“现金等价”规则,就应征收个人所得税;某些个体福利性的非现金形式经济利益虽然无法转换为现金,但属于单位偿还职员个人应负法律责任的支出(如:单位代职员偿还个人债务、单位为职工支付生活开支、单位按低于市场利率向职工提供优惠贷款的利益等),只要符合“法律责任”规则,也应征收个人所得税。对于集体福利性的非现金形式经济利益,通常都无法转换为现金,且难以明确具体的利益归属,故不应征收个人所得税。

最后,引入合理划分法,完善旅游经济利益的个人所得税规则。前已述及,我国目前关于旅游经济利益的个人所得税规则仅规定,对商品营销活动中,企业和单位对营销业绩突出人员以培训班、研讨会、工作考察等名义组织旅游活动,通过免收差旅费、旅游费对个人实行的营销业绩奖励(包括实物、有价证券等),应根据所发生费用全额计入营销人员应税所得,依法征收个人所得税。这一规定不仅适用范围窄,而且过于严苛,有必要进一步优化。一方面,应就单位和个人的日常工作考察、学习培训、旅游活动等情形制定一般规则,而并非仅针对商品营销活动和营销业绩突出人员。另一方面,应借鉴香港特别行政区薪俸税对度假旅程利益的征税规则,在单位和个人能提供充足证据的情况下,允许合理划分业务(或公务)性支出和旅游(或度假)性支出,并仅对旅游(或度假)性利益征收个人所得税。

(二)规则应用

应用上述规则,可以消除对非现金形式经济利益是否征收个人所得税的很多困惑。

一是可消除“食品及餐饮支出”是否视同个人所得的困惑。对于单位发放的实物形态的食品福利,因可通过转让等方法转换为现金,符合“现金等价”规则,理应征收个人所得税。对于单位统一组织的聚餐福利,因无法转换为现金,不符合“现金等价”规则,故不应征收个人所得税。对于单位以聚餐为名,发放给职员用餐抵用凭证(如:酒店自助餐券)且未限定职员本人用餐的情形,因用餐抵用凭证可通过转让等方法转换为现金,符合“现金等价”规则,故应征收个人所得税。

二是可消除“体检支出”是否视同个人所得的困惑。在国家税务总局2018年度的第三季度视频解读会上,纳税人咨询相关问题:企业为员工统一组织的体检,并由企业统一和体检机构进行结算,是否应视为员工的所得,征收个人所得税?如果采用现行规则,会在认定“企业为员工统一组织的体检”是否符合“集体享受”、“不可分割”和“未向个人量化”属性方面,产生理解分歧。但如果采用本文提出的规则,该困惑也迎刃而解。如果单位统一组织职员体检,属于履职岗位需要,那么该项经济利益的性质更接近履职性的非现金形式经济利益,故不应征收个人所得税。即使单位统一组织职员体检不属于履职岗位需要,但只要该项经济利益无法转换为现金,且体检支出并非职员个人应负的法律责任,那么也不应征收个人所得税。对于单位提供给职员的体检福利,如果不限定职员本人,且可通过转让等方式转换为现金,则应征收个人所得税。

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