自2009年广东省人民政府发布《关于推进“三旧”改造促进节约集约用地的若干意见》(粤府【2009】78号，以下简称为“78号文”)后，随着78号文的发布，广东省各市正式拉开了城市更新序幕并陆续发布了城市更新政策和各项具体的配套及技术指引，在城市更新项目实施方面基本上都建立了成熟和落地性较强的政策体系。但是业务往往伴随着税收，两者密不可分。尽管城市更新业务实施方面拥有成熟的政策体系作支撑，但是长期以来城市更新业务相关的税收政策都处于模糊地带。这里面一方面有城市更新业务的复杂和特殊性原因，另一方面也因国家和总局在政策层面没有上层政策的指引，因此各地税务基层在实际征管过程中按照各自的理解去执行。毕竟再怎么不明确，税还是要收的。

直到2017年7月份，广东省地税局、广东省国税局和广东省国土资源厅联合发布了第一版《广东省“三旧”改造税收指引》(粤地税发【2017】68号，以下简称为“旧改68号文”)，首次对城市更新常见的改造类型的涉税事宜作出了解释。

其后，随着中央和国务院提出粤港澳大湾区建设的战略概念，2019年8月份广东省人民政府再次发布了《广东省人民政府关于深化改革加快推动三旧改造促进高质量发展的指导意见》(粤府【2019】71号，以下简称为“71号文”)。71号文在工作要求中明确提出要强化协同推进合力，其中税务部门要负责落实“三旧”改造税收指引，加强税收政策解读和宣传，研究解决“三旧”改造税收实务问题。所以2019年12月11日，广东省税务局、广东省财政厅和广东省自然资源厅联合发布了2019年版的《广东省“三旧”改造税收指引(2019年版)》的通知(粤税发【2019】188号，以下简称“旧改188号文”)。旧改188号文在旧改68号文的基础上，细化增加了村企合作改造等主流城市更新场景的涉税政策适用解释。

尽管旧改188号文的出台给了广东省内各地城市更新业务在税收征管方面较大程度上的政策指引，但是一方面各地的城市更新业务实施模式存在不同程度的差异，比如广州和东莞等城市在城市更新实施过程中的前期服务商制度;另一方面城市更新的定义因城市的土地制度改革等历史问题也开始发生了一定的延伸，比如深圳在土地整备利益统筹项目上的探索和深化。

基于此，广州基于自身城市更新业务的具体应用场景和特点进行了梳理并在2021年8月23日发布了《广州市城市更新税收指引(2021年版)》(穗税发【2021】93号，以下简称为“广州93号文”)。广州93号文涵盖了广州城市更新业务的6大类12个具体应用场景下的涉税环节和政策适用规则，其中的前期服务商(意向合作方)制度，留用地出让与合作模式，合作改造模式和限地价/竟配建/竞自持等场景的涉税政策适用方面可能会对深圳的存量土地开发业务，尤其是城市更新和土地整备利益统筹项目产生一定影响，与此同时也给了此类业务场景提供了一定的借鉴和参考。

01、本文的设想

鉴于在前言部分的阐述，本文拟对广州93号文中的前期服务商(意向合作方)制度、业务及税收场景进行分析，并在此基础上结合深圳市土地整备利益统筹项目中存在的前期服务商制度进行对比分析，提出相关涉税环节和政策适用的想法或建议。

02、广州93号文中的前期服务商业务场景及涉税适用规则解析

广州93号文关于城中村改造的村企合作改造应用场景中隐藏四种前期服务商的运行模式，主要体现在前期专业机构(供应商)与前期服务商(意向合作方)、社区股份公司(村集体经济组织)、改造主体(项目公司)之间的责任约定归属以及相应结算方式差异上。

情形一：

流程模式：

广州93号文中关于前期服务商制度的第一种场景主要存在于如下流程中：

流程①：社区股份公司通过前期招引引入前期服务商并签订前期服务框架协议，此场景下的改造前期工作开展约定由前期服务商负责。

流程②：前期服务商与前期专业机构签订各项专业服务协议，包括前期项目摸底，土地、建筑物和人口等基础信息核查、物业测绘、片区策划、可行性评估等工作。前期服务商直接向前期专业机构支付服务费，前期专业机构相应向前期服务商开具相应的增值税发票。

流程③：在项目满足招商平台统一招标条件后通过竞争性谈判招引正式改造主体(即项目公司)进行正式合作并签订合作开发协议，合作协议除约定合作改造条件外，同时约定对改造前期工作开展的最终承担责任。改造主体依据合作开发协议约定直接向前期服务商履行前期服务的实际承担和补偿义务并支付相关款项，前期服务商则向改造主体开具相应的增值税发票。

涉税适用规则：

对于前期服务商而言，在情形一所示场景下其与社区股份公司签订前服协议后，以其作为改造前期的工作开展主体与前期专业机构开展具体服务和结算。最终项目的改造主体如果与前期服务商不一致，则由其直接向前期服务商进行服务的购买和补偿。相对所对应到的涉税环节如下所示：

1.前期服务商向前期专业机构支付服务费并收取发票

根据广州93号文的规定，如果前期服务商直接向前期专业机构支付改造前期工作的服务费，前期专业机构直接向其开具相应的发票，则由前期服务商确认相关成本。

相应的，前期服务商在此环节财务入账方面会对应如下操作：

借方科目：成本/费用(x金额，假定不考虑增值税进项税)

贷方科目：银行存款(x金额)

2.项目确认最终改造主体后，在前期服务商与改造主体不一致并由其实际承担前期改造支出和服务补偿的情况下，改造主体向前期服务商支付服务费和补偿费并收取发票

根据广州93号文的规定，如果改造主体直接向前期服务商承担改造前期工作的服务费和相应的补偿，前期服务商直接向其开具相应的发票，则视为前期服务商向改造主体转售改造前期工作的应税服务。此环节前期服务商需要确认相应的转售服务收入并计算增值税(可抵扣从前期专业机构处取得的增值税进项税额)、城建税和附加税，企业所得税(可扣除改造前期成本费用)。改造主体则确认相应的开发成本。

相应的，前期服务商此环节财务入账方面会对应如下操作：

借方科目：银行存款(x金额+补偿费y金额)

贷方科目：收入(假定不考虑增值税销项税)

改造主体此环节财务入账方面会对应如下操作：

借方科目：开发成本(x金额+补偿费y金额，假定不考虑增值税进项税)

贷方科目：银行存款(x金额+补偿费y金额)

情形二：

流程模式：

广州93号文中关于前期服务商制度的第二种场景主要存在于如下流程中：

流程①：社区股份公司通过前期招引引入前期服务商并签订前期服务框架协议，此场景下的改造前期工作开展由社区股份公司负责，约定由前期服务商垫付相关款项。

流程②：社区股份公司与前期专业机构签订各项专业服务协议，前期服务商代社区股份公司垫付专业服务费，前期专业机构直接向社区股份公司开具相应金额的增值税发票。

流程③：在项目满足招商平台统一招标条件后通过竞争性谈判招引正式改造主体(即项目公司)进行正式合作并签订合作开发协议，合作协议除约定合作改造条件外，同时约定对改造前期工作         开展的最终承担责任。与情形一的场景有所区别的是，改造主体此时是依据合作开发协议约定分别向社区股份公司和前期服务商履行前期改造服务的实际承担责任和补偿义务并支付相关款项，社区股份公司和前期服务商同时分别向改造主体开具相应金额的增值税发票。

涉税适用规则：

前期服务商在情形二的场景下所确立的身份在广州93号文下不再是改造前期工作的开展主体，社区股份公司才是。所以与前期专业机构之间确立合同关系的实际上是社区股份公司，前期服务商在这层关系下是以垫资方的角色存在。如果说后期前期服务商能在项目上招商平台的阶段锁定项目，则可以通过实际承担来转回这部分成本。但是广州93号文设定的前提基于前期服务商与改造主体不一致的场景，那么从合同流和资金流的视角来看，该场景下对应到的涉税环节如下所示：

1.前期服务商代社区股份公司垫付服务费，前期专业机构向社区股份公司开票

根据广州93号文的规定，社区股份公司引入前期服务商共同开展改造前期工作的情况下，对于明确属于社区股份公司支出责任但由前期服务商代垫款项的支出，确认为属于社区股份公司的成本支出。在前期专业机构向社区股份公司开票后，社区股份公司凭这些合法有效凭证作为税前扣除成本，实际征管过程中合法有效凭证除了发票应该要包括社区股份公司跟前期专业机构签订的专业服务协议和委托前期服务商代垫款项的证明资料以及其支付凭证等。

相应的，前期服务商和社区股份公司在此环节财务入账方面会对应如下操作：

首先是前期服务商，支付垫资款时确认对社区股份公司的应收款项

借方科目：其他应收款-社区股份公司(x金额)

贷方科目：银行存款(x金额)

其次是社区股份公司，收到前期专业机构开具的发票和前期服务商支付证明时确认成本费用和应付前期服务商款项

借方科目：成本/费用(x金额，假定不考虑增值税进项税)

贷方科目：其他应付款-前期服务商(x金额)

2.项目确认最终改造主体后，由其最终承担改造前期工作的相关支出及对前期服务商的服务补偿

如果改造主体最终承担了社区股份公司改造前期工作的支出和应对前期服务商的服务补偿，那么需要划分成两个部分来对待。如图2所示，由于改造前期工作支出的部分属于社区股份公司与前期服务商之间因垫资行为所形成的债权债务关系，所以代社区股份公司偿还垫资款的资金路径无非就是社区股份公司出具委托付款函的方式由改造主体支付给前期服务商或者改造主体支付给社区股份公司后由其再自行偿还。

根据广州93号文的规定，属于改造主体代社区股份偿还垫资款的部分需要确认为社区股份公司的收入，实际上就是相当于社区股份公司转售了从前期专业机构处取得的服务结果。对应的，这部分垫资款偿还金额部分的发票就由社区股份公司向改造主体开具。

最后，改造主体对前期服务商的服务补偿(y金额部分)就需要由前期服务商来确认收入并向改造主体开票，改造主体再依据社区股份公司和前期服务商开具的发票以及其他有效凭证确认项目开发成本。

相应的，前期服务商、社区股份公司和改造主体在此环节财务入账方面会对应如下操作：

首先是社区股份公司，收到垫资款时确认收入(可扣除前期成本费用)，偿还垫资款时冲减应付款款

借方科目：银行存款(x金额)

贷方科目：收入(x金额，假定不考虑增值税销项税)

借方科目：其他应付款-前期服务商(x金额)

贷方科目：银行存款(x金额)

其次是前期服务商，收到社区偿还垫资款时冲减应收款款，收到改造主体服务补偿时确认收入

借方科目：银行存款(x金额+y金额)

贷方科目：其他应收款-社区股份公司(x金额)/收入(y金额)

最后是改造主体，收到社区股份公司和前期服务商发票时确认项目开发成本

借方科目：开发成本(x金额+y金额，假定不考虑增值税进项税)

贷方科目：银行存款(x金额+y金额)

情形三：

流程模式：

广州93号文中关于前期服务商制度的第三种场景主要存在于如下流程中：

流程①：社区股份公司通过前期招引引入前期服务商并签订前期服务框架协议，此场景下的改造前期工作开展由社区股份公司负责，约定由前期服务商垫付相关款项。

流程②：社区股份公司与前期专业机构签订各项专业服务协议，前期服务商代社区股份公司垫付专业服务费，前期专业机构直接向社区股份公司开具相应金额的增值税发票。

流程③：在项目满足招商平台统一招标条件后通过竞争性谈判招引正式改造主体(即项目公司)进行正式合作并签订合作开发协议，合作协议除约定合作改造条件外，同时约定对改造前期工作开展的最终承担责任。略微区别于情形二下的场景的地方在于，社区股份公司先将改造前期工作的服务转售给前期服务商并向其开具相应金额的增值税发票。随后再由前期服务商将改造前期工作以溢价形式转售给改造主体并完成最终的结算和开票工作。

涉税适用规则：

首先，情形三的场景下，在确认正式改造主体之前，项目改造前期工作的开展主体仍然是社区股份公司，前期服务商在此阶段仍是以垫资方的角色存在。按照广州93号文所确立的规则，同样在基于前期服务商与改造主体不一致的场景，在项目上招商平台确认正式改造主体后，社区股份公司与前期服务商，前期服务商与改造主体之间会确立两次服务转售的动作。那么从服务转售的形式和资金流的视角来看，该场景下对应到的涉税环节变化如下所示：

1.前期服务商代社区股份公司垫付服务费，前期专业机构向社区股份公司开票

此环节与情形二场景下的处理没有变化。

前期服务商和社区股份公司在此环节财务入账方面会对应如下操作：

首先是前期服务商，支付垫资款时确认对社区股份公司的应收款项

借方科目：其他应收款-社区股份公司(x金额)

贷方科目：银行存款(x金额)

其次是社区股份公司，收到前期专业机构开具的发票和前期服务商支付证明时确认成本费用和应付前期服务商款项

借方科目：成本/费用(x金额，假定不考虑增值税进项税)

贷方科目：其他应付款-前期服务商(x金额)

2.项目确认最终改造主体后，社区股份公司将服务转售给前期服务商，前期服务商再转售给改造主体

尽管该场景下仍然由正式改造主体来承担社区股份公司改造前期工作的支出和应对前期服务商的补偿，但是方式相较于情形二下的场景将调整为以两次转售行为来实现。如图3所示，社区股份公司先将改造前期工作的服务成果转售回给前期服务商，基本上为平价转售。根据广州93号文的规定，前期专业机构直接开票给社区股份公司，社区股份公司再向前期服务商开票属于社区股份公司转售相应的应税服务，社区股份公司需要确认收入，只不过社区股份公司不会产生实质的利润。

完成第一次转售后，前期服务商就成为项目改造前期工作服务成果的新主体。其作为服务成果拥有者的角色，同时依据社区股份公司与改造主体的合作约定与招商条件向改造主体转售该项服务并收回前期垫资款和取得服务补偿。根据广州93号文的规定，前期服务商此时的转售仍然需要按照“现代服务”转售来确认收入并计算相应的增值税、城建税及附加税以及企业所得税，同时前期服务商向改造主体开具相应金额的增值税发票，改造主体再依据社区股份公司和前期服务商开具的发票确认项目开发成本。

相应的，前期服务商、社区股份公司和改造主体在此环节财务入账方面会对应如下操作：

首先是社区股份公司，向前期服务商转售服务时确认收入(可扣除前期成本费用)，同时冲减因前期服务商垫付资金所确认的应付款项

借方科目：其他应付款-前期服务商(x金额)

贷方科目：收入(x金额，假定不考虑增值税销项税)

其次是前期服务商，取得社区股份公司服务时确认成本费用并冲减对其应收债权，收到改造主体转售服务款项时确认收入

借方科目：成本/费用

贷方科目：其他应收款-社区股份公司(x金额)

借方科目：银行存款(x金额+y金额)

贷方科目：收入(x金额+y金额，假定不考虑增值税销项税)

最后是改造主体，收到前期服务商发票时确认项目开发成本

借方科目：开发成本(x金额+y金额，假定不考虑增值税进项税)

贷方科目：银行存款(x金额+y金额)

情形四：

流程模式：

广州93号文中关于前期服务商制度的第四种场景主要存在于如下流程中：

流程①：社区股份公司通过前期招引引入前期服务商并签订前期服务框架协议，此场景下的改造前期工作开展由社区股份公司负责，约定由前期服务商垫付相关款项。

流程②：社区股份公司与前期专业机构签订各项专业服务协议，前期服务商代社区股份公司垫付专业服务费，此时前期专业机构暂不开票。

流程③：在项目满足招商平台统一招标条件后通过竞争性谈判招引正式改造主体(即项目公司)进行正式合作并签订合作开发协议，合作协议除约定合作改造条件外，同时约定对改造前期工作开展的最终承担责任。此场景下，社区股份公司直接将改造前期工作所产生的权利义务全部概括转移给改造主体，由其成为新的缔约主体。改造主体在此基础上向社区股份公司和前期服务商支付改造前期工作的转移价款和服务补偿。

涉税适用规则：

情形四的场景下，在确认正式改造主体之前，项目改造前期工作的开展主体仍然是社区股份公司，前期服务商在此阶段仍是以垫资方的角色存在，这个环节与情形二和情形三没有本质区别。区别在于确认正式改造主体后，社区股份公司直接将因改造前期工作开展与前期专业机构之间所产生权利义务一次性概括转移给改造主体。但因社区股份公司前期已通过前期服务商完成了对前期专业机构的资金垫付，所以改造主体需要分别向社区股份公司支付垫付资金和向前期服务商支付服务的补偿。相应的，该场景下对应到的涉税环节如下所示：

1.前期服务商代社区股份公司垫付服务费，社区股份公司暂不取票确认成本/费用及应付前期服务商款项

前期服务商和社区股份公司在此环节财务入账方面会对应如下操作：

首先是前期服务商，支付垫资款时确认对社区股份公司的应收款项

借方科目：其他应收款-社区股份公司(x金额)

贷方科目：银行存款(x金额)

其次是社区股份公司，收到前期服务商支付证明时确认成本费用和应付前期服务商款项

借方科目：成本/费用(x金额，无票)

贷方科目：其他应付款-前期服务商(x金额)

2.项目确认最终改造主体后，社区股份公司将服务概括转移给改造主体，改造主体代社区股份公司偿还垫资款和支付前期服务商服务补偿

如图4所示，社区股份公司在确立正式改造主体后将改造前期工作的权利义务概括转移给改造主体的过程，因前期专业机构依据概括转移证明直接开票给改造主体。而根据广州93号文的规定社区股份公司需要因改造主体的偿还垫资款的动作确认相应的收入，此时社区股份公司所确认的成本费用并未能取得发票，可能会产生无法税前扣除的风险。

前期服务商收回替社区股份垫资的款项在此环节无需确认收入，但是收到改造主体支付的服务补偿仍然需要根据广州93号文的规定按照“现代服务”来确认收入并计算相应的增值税、城建税及附加税以及企业所得税，同时向改造主体开具相应金额的增值税发票。改造主体再依据前期专业机构和前期服务商开具的发票金额确认项目开发成本。

相应的，前期服务商、社区股份公司和改造主体在此环节财务入账方面会对应如下操作：

首先是社区股份公司，收到改造主体支付的垫资款时确认收入，同时在归还前期服务商垫资款时冲减因前期服务商垫付资金所确认的应付款项

借方科目：银行存款(x金额)

贷方科目：收入(x金额，假定不考虑增值税销项税)

借方科目：其他应付款-前期服务商(x金额)

贷方科目：银行存款(x金额)

其次是前期服务商，取得社区股份公司归还垫资款时冲减对其应收债权，收到改造主体服务补偿款项时确认收入

借方科目：银行存款(x金额)

贷方科目：其他应收款-社区股份公司(x金额)

借方科目：银行存款(y金额)

贷方科目：收入(y金额，假定不考虑增值税销项税)

最后是改造主体，收到前期专业机构和前期服务商发票时确认项目开发成本

借方科目：开发成本(x金额+y金额，假定不考虑增值税进项税)

贷方科目：银行存款(x金额+y金额)

03、深圳市土地整备利益统筹项目中前期服务商模式分析

根据《深圳市土地整备利益统筹项目管理办法》(深规土规【2018】6号，以下简称为“6号文”)的相关规定，从土地整备利益统筹项目的实施流程角度来看，前期项目整备计划阶段以及实施方案和整备规划阶段由政府主导、协调社区股份公司和街道办来实施。原则上开发主体只有等到社区股份公司取得留用地批复后才可以通过上集资平台交易的方式介入土地整备利益统筹项目的合作开发。

然而如若等到一个土地整备利益统筹项目孵化成熟才开始考虑介入的话成功性很低，对开发主体的操盘能力要求也更高。所以实际操盘过程中开发主体一般会以前期服务商的角色提前介入到项目的前期实施过程中去，一方面可以提前对项目进行整体摸底和梳理，另一方面也可以提前为后期争取成为项目正式改造主体进行布局，增加上集资平台交易时的优势。

从开发主体的角度，出于保障前期投入和后续项目推进，开发主体以前期服务商的角色提前介入会通过与社区股份公司签订前期服务合同或者前期服务框架协议(以下统称为“前服协议”)的方式进行。

前期服务商角色上，核心是围绕社区股份公司地产实施专业能力缺乏和信息不对称性问题。所以留用地获批之前的各个阶段前期服务商与社区股份公司之间存在多项前期服务合作内容。前期摸底阶段，涉及如项目实施范围确定和信息梳理环节，对整备范围内土地性质、现状建筑以及相关权利人等情况的梳理与核实工作;如上层规划研究及分析环节对整备范围内各地块涉及城总规、土总规、生态控制线及法图覆盖等情况的调查工作;如整备项目策划、运营方案的可行性研究。到项目立项申报、实施方案编制申报阶段，涉及如协助社区股份股份立项报批工作;协助社区股份公司对接相关政府们进行实施方案和规划研究的编制工作等，包括测绘工作、留用地指标的核算、留用土地的选择和土地分配等。涉及如因提前移交土地等事由社区股份公司与相关权利人签订拆迁补偿协议后由前期服务商垫付拆迁款和安置资金的问题，但是此种情况本文暂不作讨论。

上述多项合作内容根据前服协议的约定可能会以两种方式展开：1)社区股份公司与服务供应商签订服务协议，前期服务商负责垫付服务费等资金;2)社区股份公司委托前期服务商进行相关服务，前期服务商直接与服务供应商签订服务协议并支付服务费等资金。

在此基础上，如果未来社区股份公司能够推动前期服务商成为项目的改造主体，则前期投入的资金转化为前期服务商对项目的投资。入股未来前期服务商无法顺利成为项目的改造主体，则视前服协议的约定判断由社区股份公司对前期服务商进行服务补偿还是由最终改造主体进行补偿。

04、广州93号文对深圳市土地整备利益统筹项目中前期服务商模式税务认定的影响及借鉴作用

按照目前深圳市土地整备利益统筹项目中前期服务商角色的运行模式，税收征管上一方面要看前期服务商在前期投入过程中在付款主体与前期服务法律关系主体上是否保持一致，这个影响取票主体的认定;另外一方面要看与社区股份公司所签订的前服协议关于未来因无法顺利成为项目改造主体时的补偿责任主体约定，这个会影响多方主体的收入和成本确认。

首先是，如果前期服务商在前期投入过程中仅作为垫资方的角色进行，相关前期服务的法律关系主体由社区股份公司与服务供应商构成，则发票抬头可能为社区股份公司。在前期服务发票抬头为社区股份公司的情形下，前期服务商后期收回的投资中对应到垫资款部分仅会视为垫资款的收回而不向改造主体开票，仅对服务补偿的部分向改造主体开票并承担相应的税收。改造主体代社区股份公司偿还的前期服务商的垫资款部分，社区股份公司可能因合作协议的承担约定以及担心税收问题而不愿向改造主体开票。此情况下开发主体可能因支出未能取得发票而面临成本损失的问题。

其次是，如果前期服务商与社区股份公司在前服协议中约定未来如果无法顺利成为改造主体时由社区股份公司对其进行前期支出的补偿，则后期前期服务商转售服务的对象仍然是社区股份公司。改造主体在实际承担相关支出后，前期服务商的开票对象也是社区股份公司而非改造主体，此时改造主体仍然可能面临无法从社区股份公司处取得发票而无法完成成本入账的风险。

根据我们前面对广州93号文的剖析结果来看，广州城市更新中的前期服务商模式与深圳市土地整备利益统筹项目中的前期服务商模式其实大同小异。这也意味着在不同情形下，其未来可能会影响深圳市土地整备利益统筹项目中涉及到前期服务商、社区股份公司以及改造主体之间的税收认定，同时也给前期服务商和改造主体提供了一定的借鉴作用。

以前期服务商作为前期服务的签约和取票主体为例，如果前期服务商与社区股份公司约定补偿责任主体为社区股份公司的情况下，则约定改造前期工作服务结果进行转售可能是优选，但是改造主体需要提醒社区股份公司向前期服务商进行取票并向社区股份公司解释税收负担不会增加的原因，消除其疑虑。

以社区股份公司作为前期服务的签约和取票主体，前期服务商作为垫资方为例，改造主体可参考广州的方式，协调社区股份公司以平价方式向前期服务商转售服务并开票，改造主体再统一向前期服务商购买改造前期工作服务成果和支付服务补偿并向其取票。