某工业生产企业成立于2007年，厂区的土地由股东投资投入，作价1100万元，土地性质为工业用地。因企业经营不善，在2015年已经停产。为了摆脱经营困境盘活资产，该企业在2018年12月份将厂区土地由工业用地变更为商住用地，补交土地出让金1.28亿元，于当月重新取得变性后的土地使用权证。

该企业拟成立一家子公司从事房地产开发经营，将变性后的土地作价2.1亿元投资到子公司。

本文仅就上述投资环节涉及增值税纳税义务分析如下：

该企业用土地作价投资到子公司，按照《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号)第十条规定，销售服务、无形资产或者不动产，指有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产。同时，第十一条规定，有偿，指取得货币、货物或者其他经济利益。对于该企业将土地投资入股子公司行为属于有偿取得“其他经济利益”，属于销售无形资产行为，应缴纳增值税。但在计算缴纳税款时有两种不同观点：

第一种观点：认为该企业的土地为2007年成立时股东投入，取得时间为2016年4月30日前，根据《财政部 国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》(财税[2016]47号)第三条第二款第二项规定，纳税人转让2016年4月30日前取得的土地使用权，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去取得该土地使用权的原价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算缴纳增值税。

应交增值税=(2.1亿-1.28亿-1100万)/1.05×5%=338万元。

第二种观点：认为该土地在2018年12月变更土地性质，并重新取得土地使用权，应该按照新取得土地使用证的时间确定土地的取得时间，即认为土地使用权的取得时间为2018年12月。用该土地进行投资时，就不能适用简易计税方法，应按一般计税方式缴纳增值税。增值税销项税额=2.1亿/1.1×10%=1909万元。因该土地没有相关进项税额，应交增值税1909万元，比简易计税方法多缴纳增值税1571万元。

争议焦点：

该土地使用权的取得时间是按初始取得土地使用证的时间还是变性后取得土地使用权的时间?

笔者认为，土地变性只是土地用途发生改变，土地权属人并未发生变更，变性也是基于初始取得土地的基础上，因此土地使用证取得时间应该为2007年，可以选择适用简易计税方法计算缴纳增值税。

针对本案例，大家如有更好的看法和建议欢迎讨论。

来源：中汇税务师事务所 作者：刘云

2017年7月的解析——

土地增值税清算案例分析——工业用地变住宅用地、以土地投资入股、契税计税基础

xxx项目，开发商：xxx房地产有限公司xx分公司，法人xxx以货币资金出资3470万元，持股比例80%，xxx房地产有限公司以无形资产（土地）出资1500万（评估价），持股比例20%。经了解，该项目为xxx房地产开发有限公司xx分公司借用xxx房地产开发有限公司资质进行开发，并且不向该房地产公司缴纳任何管理费用。该项目的土地由xxx房地产开发有限公司提供，由原来的工业用地变更为住宅用地，项目开发过程中xxx房地产开发有限公司不核算该项目的收入与成本，由xxx房地产开发有限公司xx分公司单独建账进行核算。该项目建有一会所，经了解会所的产权归房地产开发企业所有。

【分析】

1、根据新《公司法》第14条规定，公司可以设立分公司。设立分公司，应当向公司登记机关申请登记，领取营业执照。分公司不具有法人资格，其民事责任由公司承担。分公司属于分支机构，在法律上、经济上没有独立性，仅仅是总公司的附属机构。分公司没有自己的名称、章程，没有自己的财产，并以总公司的资产对分公司的债务承担法律责任。该企业的情况有法人、有注册资本、自己单独做账，根据会计信息质量要求实质重于形式的原则，该单位实为法人企业。对法人企业所有的法规政策均适用于该单位。

2、该单位由原来的工业用地变为住宅用地，根据《土地管理法》第56条、《中华人民共和国城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》第13条、第18条规定，若改变原土地用途的必须符合城市总体规划，并需要经规划部门批准，如符合城市规划可以改变为商业用途的，按照现行土地出让办法的规定，其出让应当通过招标、拍卖或挂牌等方式公开进行，工业用地原使用人和买受人不得自行进行买卖。通常的做法可由工业用地使用人与所在区县的土地管理部门联系，由土地的收购储备机构根据年度收购储备计划安排收储。收储+补偿与招拍挂在会计上可视为一揽子交易，但在税法上是两项独立的交易，在收储过程中涉及到的营业税及附加、土地增值税、企业所得税、印花税等相关税费应该缴纳。

3、xxx房地产有限公司以无形资产（土地）出资入股，根据财税[2006]21号第五条规定，对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）第一条暂免征收土地增值税的规定，所以对xxx房地产以土地投资入股，应征收土地增值税。

4、该单位的会所产权属于房地产开发公司，根据国税发2006 187号 第四条第三款 房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场（库）、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通讯等公共设施，按以下原则处理： ①建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除； ②建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除 ③建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。

所以该会所的相关成本费用在土地增值税清算时不得扣除。

5、该单位的配套费、人防易地建设费、新型墙体专项基金未缴纳契税，根据财税2004 134号（一）以协议方式出让的，其契税计税价格为成交价格。成交价格包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益。（二）以竞价方式出让的，其契税计税价格，一般应确定为竞价的成交价格，土地出让金、市政建设配套费以及各种补偿费用应包括在内。

皖地税函 2012 306号 经请示国家税务总局，现批复如下：

根据财政部 国家税务总局《关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》（财税〔2004〕134号）文件规定，建设单位和个人缴纳的建设项目大配套费即城市建设基础设施配套费、白蚁预防工程费、新型墙体材料专项基金和人防工程易地建设费等，应该列入计税依据，照章征收契税。

土地增值税清算新政变化与企业控税新方略

2016 年“营改增”改革席卷了房地产在内的四大行业，卷走了“营业税”这个开征了66年之久的税种，同时也卷走了地方税务局大部分的税收收入。土地增值税，这个被房地产开发企业视作“妖税”的税种再一次进入税局的视角，成为完成地方税局征税仸务的一根救命稻草。对房地产开发企业来说，土地增值税税率高，在整个房地产企业税负构成中占有极大的比重，但同时土地增值税计算复杂、申报难度大，让众多房地产开发企业倍感头疼。土地增值税若被税局瞄上，对企业来说无疑是在“营改增”未愈的伤口上撒了一把盐。

因此，2017年，房地产开发企业必须时刻注意税务机关越来越严峻的税务稽查形势，并对土地增值税清算进行规范和严谨的管理，以应对随时出现的税务风险。

房地产企业涉税实务专家，观“营改增”后税收政策变化对房地产开发企业之影响，解国税总局 2016 年第 70、81 号新公告之内涵，面土地增值税清算之疑难，谋企业纳税风险防控之良策，探企业控税之新方略。