案例：a房地产集团拟授予高管一批股票期权，以a公司的母公司b上市公司的股票期权作为授予标的。被授予的高管遍布在a公司下属的各个项目公司中。

问：应由a公司还是b公司还是项目公司代扣代缴个税?

答：根据财税[2005]35号第五条第一项和财税[2016]101号第五条第二项，实施股票期权计划的境内企业为个人所得税的扣缴义务人。

“实施”企业如何界定?

根据财税[2005]35号第一条，“企业员工股票期权是指上市公司按照规定的程序授予本公司及其控股企业员工的一项权利”，可见上市公司作为授予方，可以授予本公司员工，也可以授予控股公司员工。第一条还提到，“实施股票期权计划企业授予该企业员工的股票期权所得”，可见，“实施股票期权计划企业”就是授予方，也就是上市公司，而不是实际用人单位。

但在国家税务总局公告2016年第62号对于股权激励企业备案的规定中，提到“非上市公司实施符合条件的股权激励，个人选择递延纳税的，非上市公司应于股票(权)期权行权、限制性股票解禁、股权奖励获得之次月15日内……”，可以看出非上市公司实施股权激励时，授予标的也可能是上市公司股票期权(提到了股票期权和限制性股票)。也就是说，当实施以上市公司股票作为底层资产的股票期权时，实施方并不一定是上市公司，也可能是非上市公司。

实施方到底是谁?笔者认为还需回归到股权激励计划书中，根据计划书中的实施方进行确定。

如本例中，由于是集团公司进行授予，通常是由上市公司制订股权激励计划并对外公示，此时扣缴义务人为上市公司。但某些情形下，非上市公司可能会从二级市场采购上市股票进行股票激励或奖励，此时实施方是非上市公司，而不是发行股票的上市公司。

实操指南

在实践中，以上市公司作为扣缴义务人，存在不妥之处。股权激励所得属于工资薪金所得，在会计处理上，上市公司只会发生资本公积的变动，不会产生应付职工薪酬变动，真正发生应付职工薪酬的是用人单位(项目公司)，而真正产生费用扣除的也是用人单位，如果由上市公司进行扣缴，被授予人就会产生两处以上的工资薪金所得，需要在汇算清缴时进行汇总计算补税。

但股权激励的实质并非两处工资，相关费用都是用人单位承担，此种方式显然增加纳税人的负担，也增加上市公司报送个人信息的工作量。

实践中也存在由用人单位直接扣缴的情况，通常只要足额入库，并不会引起税务机关追缴。