关于我国白酒消费税的探讨(价税合一)

2022-06-16 15:41:50

白酒中含有大量酒精,过度饮用白酒会导致人体摄入过量酒精,损害人体重要器官如肝脏、心脏、肾脏等的功能,危害国民身心健康,还会诱发交通事故、犯罪和失业等社会问题。因此,国家一直严格管理白酒生产与流通。同时,为了限制白酒消费、保证国民健康与安全,我国于1994年开始对白酒征收消费税。1994年1月1日起施行的《消费税暂行条例》规定,对在中国境内生产、委托加工和进口粮食白酒与薯类白酒的单位和个人,分别征收25%和15%的从价消费税。

迄今为止,为更好发挥白酒消费税限制白酒消费的作用,我国不但对白酒消费税制度进行改革,而且加强对白酒消费税的管理。一方面,不断提升白酒消费税税负。2001年,加征白酒从量消费税,不再允许抵扣企业外购的用于连续生产白酒的已税商品的已缴消费税;2008年,将从量消费税纳入委托加工白酒的组成计税价格计算公式中,提高委托加工白酒的组成计税价格。另一方面,逐步加强白酒消费税管理。比如2009年制定《白酒消费税最低计税价格核定管理办法(试行)》。但我国白酒消费税税制仍存在不足(黄洪等,2016),征管实践中普遍存在企业利用税制设置漏洞规避纳税义务的现象(韩仁月等,2017),导致白酒生产企业消费税实际税负率明显低于法定税率(危素玉,2018),白酒消费税税基受到严重侵蚀,大大削弱了白酒消费税的职能与作用。

当下正值开启全面建设社会主义现代化国家新征程之际,《中华人民共和国国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要》提出“把保障人民健康放在优先发展的战略位置”,并把“开展控烟限酒行动”作为全面推进健康中国建设的重要手段。如何改革白酒消费税以更好限制白酒消费、推进健康中国建设,值得进一步探讨。

一、我国现行白酒消费税存在的主要问题

我国现行白酒消费税政策规定,在生产环节对白酒征收20%的从价消费税,在此基础上再按0.5元/500克(或0.5元/500毫升)的从量税率计征消费税,税收收入归属中央。白酒消费税设立的初衷是限制白酒消费、保证国民健康安全。然而,因白酒消费税在生产环节征收,白酒生产企业避税空间较大,导致白酒消费税实际税负率远低于法定税率。虽然国家采取了一定的反避税措施,但白酒消费税的实际税负率仍然低于法定税率。再加上我国消费税的无差别税率设置等因素,白酒消费税的调控职能受到影响。

(一)白酒消费税征收环节过前且单一,企业避税空间较大,导致实际税负率明显低于法定税率

自1994年白酒消费税开征以来,国家对白酒消费税税率共进行了两次调整。一是2001年将白酒消费税税率从比例税率调整为复合税率。税率调整后,粮食白酒和薯类白酒在原比例税率的基础上,再征收0.5元/500克的定额税率。二是2006年将粮食白酒和薯类白酒的比例税率统一调整为20%。然而,因白酒消费税只在生产环节征收,在之后的批发、零售等环节中,不再征收,白酒生产企业很容易通过设立关联销售企业的手段进行避税,导致白酒生产企业的消费税实际税负率明显低于法定税率,限制了白酒消费税调控职能与作用的发挥。比如:2001年,白酒制造a股上市公司中销售收入较高的泸州老窖股份有限公司的消费税实际税负率为12.52%,不到法定税率的一半,而宜宾五粮液股份有限公司的消费税实际税负率仅为7.65%,大约只有法定税率的三分之一。显然,两家白酒生产企业的消费税实际税负率均明显低于当年的白酒消费税法定税率。

(二)反避税措施未能完全消除企业避税空间,企业消费税实际税负率仍明显低于法定税率

为加强白酒消费税税基管理,我国出台了一系列反避税措施,一定程度上解决了白酒消费税征收环节过前且单一带来的白酒生产企业避税问题,但并未能完全消除企业避税空间。从税收征管实践看,白酒消费税实际税负率提升不足,仍明显低于法定税率。

针对白酒生产企业通过关联交易手段避税的问题,国家税务总局早在2002年就出台《国家税务总局关于酒类产品消费税政策问题的通知》(国税发﹝2002﹞109号)进行规制。对发生关联交易行为却未正常作价的白酒生产企业,税务机关应核定企业的消费税应纳税额。然而,政策规制效果并不理想。比如,在政策出台后的2003~2005年,白酒制造a股上市公司贵州茅台酒股份有限公司、泸州老窖股份有限公司、宜宾五粮液股份有限公司的消费税实际税负率平均为9.62%、6.62%和9.21%,均明显低于当期白酒消费税法定税率。

为进一步保全白酒消费税税基、加强对白酒消费税的征收管理,国家逐步加大反避税力度,在2009年与2017年分别颁布《国家税务总局关于加强白酒消费税征收管理的通知》(国税发﹝2009﹞16号)和《国家税务总局关于进一步加强白酒消费税征收管理工作的通知》(税总函﹝2017﹞144号),规范并完善了白酒消费税最低计税价格核定办法。现行政策规定,对白酒计税价格低于销售单位对外销售价格(不包含增值税)70%以下的白酒生产企业,税务机关需按销售单位对外销售价格的60%核定白酒最低计税价格。若白酒生产企业成立了多层销售公司,税务机关应以最终一层的销售单位对外销售价格作为白酒生产企业消费税最低计税价格的核定依据。但是,即使经过不断的调整,反避税政策措施不断完善,仍未能从根本上消除白酒生产企业避税空间,未能有效提升白酒消费税实际税负率。2018~2020年,贵州茅台酒股份有限公司、泸州老窖股份有限公司、宜宾五粮液股份有限公司的消费税实际税负率平均为11.64%、10.19%和12.27%,与白酒消费税法定税率仍有较大的差距。

偏低的白酒消费税实际税负率表明,当前我国白酒消费税在征收环节设置上存在一定的问题,反避税政策措施“治标不治本”,实际规制效果偏弱。为更好发挥白酒消费税引导白酒消费的职能,应调整白酒消费税征收环节,从根本上压缩白酒生产企业避税空间。

(三)税率设置无差异,未有效限制高酒精含量白酒消费

在税率设置上,我国现行白酒消费税没有对酒精含量不同的白酒产品设置差异化税率。因高酒精含量白酒与低酒精含量白酒适用相同的从价税与从量税税率,白酒消费税限制高酒精含量白酒消费的职能未得到充分发挥。

研究发现,酒精对人体的影响与酒精摄入量密切相关。酒精摄入量对人体健康的影响呈现出“j”型的相关关系,过度饮酒有害人体健康(马金立等,2012)。当饮用数量一定时,饮用酒精含量更高的白酒将导致人体摄入更多的酒精,对人体健康造成更大的危害。为减轻过度摄入酒精对人体造成的负面影响,部分国家在酒消费税税率设置上往往是按应税酒产品酒精含量的不同设置差异税率,对酒精含量较高的酒产品征收较高的消费税,对酒精含量较低的酒产品征收较低的消费税。例如,2016年英国政府在财政法案中规定:自2016年3月21日起,对酒精含量在1.2%~4%的酒,每百升课征85.6英镑的消费税;对酒精含量在4%~5.5%的酒,每百升课征117.72英镑的消费税;对酒精含量在5.5%~15%的酒,每百升课征277.84英镑的消费税;对酒精含量在15%~22%的酒,每百升课征370.41英镑的消费税。2016年俄罗斯税法规定,酒精含量高于9%的酒产品(不包括啤酒、葡萄酒),适用的消费税税率为500卢布/升纯酒精;酒精含量小于或等于9%的酒产品(不包括啤酒、葡萄酒),适用的消费税税率为400卢布/升纯酒精(王佳,2018)。此后,俄罗斯在不断提高酒消费税税率的基础上,进一步提高高酒精含量酒产品的消费税税率。2021年,俄罗斯将酒精含量高于9%的酒产品适用的消费税税率上调为566卢布/升纯酒精,将酒精含量小于或等于9%的酒产品适用的消费税税率调整为452卢布/升纯酒精。俄罗斯消费税差别税率的实践表明,实行消费税差别税率显著降低了高酒精含量酒产品的消费量(zasimova等,2020)。

可见,根据酒产品酒精含量的不同设置差异化的消费税税率能有效引导消费者选择消费低酒精含量的酒产品,能更好发挥税收引导消费的职能作用。但我国现行白酒消费税并未对白酒产品的酒精含量进行区分,不同酒精含量的白酒产品适用统一的消费税税率。这不利于限制高酒精含量白酒消费。

(四)价税未分列降低消费者税负敏感度,使得消费税不能有效引导白酒消费

在我国,白酒产品的价税列示方式为“价税合一”,价格标签未单独列示白酒产品负担的消费税金额。这使得消费者不能直观感知到白酒消费行为需承担的税收成本(李冬妍等,2021),降低了白酒消费税的税收凸显性,减弱了白酒消费税对白酒消费行为的调控效力。

行为经济学视角下,税收凸显性大小影响着税收政策对消费者经济行为的调控效果强弱。通常而言,税收越易为纳税人所感知,税收凸显性越高,税收对消费行为的引导效果越显著。研究发现,白酒消费税的税收凸显性越高,越能抑制白酒消费(陈力朋等,2016)。影响白酒消费税税收凸显性大小的一个重要因素是白酒产品的价税列示方式。从各国实践看,目前白酒产品主要有两种价税列示方式。一是以美国、挪威、以色列等国家为代表的价税分列模式(曾依琳,2018);二是以我国为代表的价税合一模式。

在价税分列模式下,应税酒产品的价格标签将分别显示产品销售价格与产品负担的消费税金额,使消费者能更直观迅速地获取消费应税酒产品需承担的消费税税负信息,增强了酒消费税税收凸显性,提高了酒消费税对酒消费行为的调控水平。在价税合一模式下,应税酒产品的价格中包含了税收成本,并且价税未分列,酒产品的销售价格与酒产品的消费税税额未在价格标签上分别列示。这既不利于酒消费税的直观化,减弱了酒消费税税收凸显性;也不利于减少信息不对称,不利于消费者区分影响应税酒产品价格波动的主导因素,做出符合税制设计初衷的消费行为选择。

二、我国白酒消费税的改革建议

(一)将白酒消费税征收环节后移至零售环节,消除白酒计税价与零售价间的差异,提高消费税实际税负率

征收环节设置不合理是导致白酒消费税实际税负率偏低的主要因素。为保证国家税收利益、更好调控白酒消费,有必要将白酒消费税从生产环节征收后移至零售环节征收,提高我国白酒生产企业的消费税实际税负率。

白酒消费税主要是通过对消费者产生的收入效应和替代效应影响消费行为。课征白酒消费税会使白酒的价格提高,促使消费者转向消费无税或轻税产品,降低白酒消费。白酒消费税税负越重,越能提高白酒产品价格,越有利于限制白酒消费。然而,近年来我国白酒消费税实际税负率明显低于法定税率,影响了白酒消费税调控职能的发挥。为更好引导白酒消费,应立足于2019年国务院印发的《实施更大规模减税降费后调整中央与地方收入划分改革推进方案》所明确的“后移消费税征收环节并稳步下划地方”的消费税改革方向,后移白酒消费税征收环节,提升白酒生产企业消费税实际税负率。

后移白酒消费税征收环节有两个选择:一是征收环节后移至批发环节;二是征收环节后移至零售环节。如果白酒消费税征收从生产环节后移至零售环节,那么白酒的零售价格即为白酒消费税计税价格,白酒计税价格与零售价格之间的差异将不复存在。一方面,这有利于压缩白酒生产企业避税空间,企业无法再通过设立关联销售企业手段规避纳税义务;另一方面,这有利于增强国家对白酒的宏观调控,政府能根据当年白酒行业的销售情况分析白酒消费税税款入库的完成情况,及时完善白酒调控政策。但是,也不能忽视在零售环节征收白酒消费税将大幅提升白酒消费税的征收管理难度。因白酒在我国获取便利,购买渠道多样,在零售环节征收白酒消费税将导致纳税人数量急剧增长,会大大增加白酒消费税征管成本。若白酒消费税征收从生产环节后移至批发环节,虽然能将纳税人增长量限制在可控范围内,但无法从根本上解决白酒生产企业设立关联销售企业避税的问题,白酒生产企业仍有一定的避税操作空间,无法确保白酒零售价格即为白酒消费税计税价格。可以预见,若将白酒消费税征收环节后移至批发环节,并不能将白酒生产企业消费税实际税负率提升至法定税率水平,改革意义不大。

比较征收环节后移至不同环节带来的利弊影响,选择零售环节作为改革后的白酒消费税征收环节更为合理。征收环节过前且单一带来的最大问题就是白酒生产企业避税空间较大。若后移白酒消费税征收环节至批发环节,白酒生产企业依旧存在较大的避税空间。如果后移白酒消费税征收环节至零售环节,不仅能消除白酒计税价格与零售价格之间的差异,提升白酒生产企业实际税负率,也能给国家带来可观的消费税收入(见表1,略),保障国家税收利益。

在将白酒消费税征收环节后移至零售环节的同时,也应同步提高白酒消费税税收征管能力,促进白酒消费税征管现代化,以更好解决因白酒消费税征收环节后移带来的纳税人数量急剧增加等征管难题。首先,税务机关可利用人工智能、大数据、区块链等信息技术,搭建白酒消费税征管数字平台,要求白酒生产企业在数字平台申报端主动更新白酒产品的生产与销售信息,降低白酒消费税征管成本。其次,应加强各方联动,使用白酒溯源二维码,全方位掌握白酒的生产与流通信息,减少信息不对称,提高白酒消费税征管效率。审批白酒生产许可的政府部门,应负责设计管理白酒溯源二维码,对记录在册的白酒生产企业发放专属白酒溯源二维码,要求企业在每一瓶白酒瓶身附上白酒溯源二维码,不允许未附有溯源码的白酒进入市场流通,切实掌握白酒生产企业的白酒生产情况。市场监管部门可要求零售商在购进白酒时必须扫描白酒溯源码进行信息登记,以全面掌握白酒产品的流通信息。税务部门应要求白酒消费税纳税义务人在零售环节销售白酒时,需通过扫描白酒溯源码记录白酒销售情况,在此基础上计算缴纳白酒消费税。这样,通过使用白酒溯源二维码,有效促进各部门信息流动与共享,税务机关通过全方位掌握白酒从生产到流通的基本信息,可大幅提升白酒消费税征管效率。

(二)在现有税率基础上,根据白酒的酒精度不同设置差异化税率

之所以在白酒消费税征收由生产环节后移至零售环节依然坚持生产环节征收时的税率水平,是因为我国现行20%的从价税率再加上0.5元/500克的定额税率的税负水平,比国外的实际税负率还要低。比如,英国、法国与我国类似,对酒产品都是在课征增值税的基础上再课征消费税,但是其白酒消费税的实际税负率远远高于我国。由于国外没有与我国白酒概念完全相同的酒产品,因此我们以美国行业分类代码(us sic)为依据,在各国上市公司中,选取与白酒概念接近的“葡萄酒、白兰地和白兰地烈酒”上市公司和“蒸馏和混合酒”上市公司,测算各国酒上市公司消费税实际税负率。结果发现,2019年,英国与法国的酒消费税实际税负率分别为34.68%和43.02%,而我国酒消费税实际税负率仅为13.65%。因此,我国白酒消费税征收由生产环节后移至零售环节之后,尽管税基扩大,但仍应保持原有的税率水平。

此外,为了对不同酒精含量的白酒进行差异化调节,还应对不同酒精含量的白酒实行差异化税率,以更好发挥白酒消费税合理引导白酒消费的调控职能。在各档税率的具体设置上,因我国白酒生产企业的消费税实际税负率不仅低于法定税率,还远低于其他国家的酒消费税实际税负率,故可在原法定税率的基础上适当提升我国白酒消费税从价税率。

目前我国市场上流通的白酒产品酒精含量以38%、45%、52%为主,这为设置差异化的白酒消费税税率提供了改革思路。可以考虑按酒精含量多少设置四档白酒消费税从价税税率。酒精含量小于38%的白酒,保持现有的税率水平,即适用税率为20%,此为第一档的从价税税率;酒精含量在38%(含)~45%(不含)间的白酒,适用税率为22%,此为第二档从价税税率;酒精含量在45%(含)~52%(不含)的白酒,适用税率为24%,此为第三档从价税税率;酒精含量大于或等于52%的白酒,适用税率为26%,此为第四档从价税率。在原有税率水平基础上设置4档税率,旨在调节高酒精含量白酒消费,促进国民健康。

(三)将白酒产品价税列示方式由“价税合一”改为“价税分列”

在我国现行的“价税合一”的价税列示方式下,消费者不能直观感知到白酒消费行为负担的税负成本大小,这在一定程度上影响了白酒消费税调控职能的发挥。未来,在改革白酒消费税征收环节、完善白酒消费税税率设置的基础上,还应将白酒消费税价税列示方式由“价税合一”改为“价税分列”。在白酒零售价格标签上将白酒价格与包含在价格中的白酒消费税分别列示,促进白酒消费税透明化,使消费者能清楚直观地认识到白酒消费行为需承担的消费税税负,提高白酒消费税税收凸显性,更好发挥白酒消费税引导白酒消费的职能与作用。

(本文为节选,原文刊发于《税务研究》2021年第9期。)

来源:税务研究

2008年8月的解析——

白酒行业增值税评估指标的参数、方法新标准出台

近日,记者从有关部门获悉,近日,国家税务总局对烟草、石油、白酒、汽车、摩托车等生产和销售企业的增值税纳税评估指标参数制定了新的标准。此举进一步规范了当前行业的评税标准,对科学预测企业税收负担、加强税收精细化管理起到重要作用。

这次国家税务总局不但对部分行业增值税纳税评估指标参数做出调整,还对行业纳税评估方法提出了指导性意见。针对白酒行业原材料购进和耗用数量难以核实、生产工艺复杂、出酒率存在较大差异、关联交易、现金交易等现象比较普遍等特点,提出了税负对比分析法、投入产出法、能耗测算法、计件工资分析法、酒池计算法、灌装耗电定额测算法、销售数量交叉核实法、关联销售公司的评估模型法等多种方法。

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