研发费用税前加计扣除政策(税前摊销)

2022-06-07 15:24:02

研发费用税前加计扣除政策事关我国科技发展,对企业降低税负、节约现金流、加大研发投入有着至关重要的作用。2021年3月31日,财政部、国家税务总局发布了《关于进一步完善研发费用税前加计扣除政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第13号)(以下简称“第13号公告”);国家税务总局于9月13日又出台了《关于进一步落实研发费用加计扣除政策有关问题的公告》(国家税务总局公告2021年第28号)(以下简称“第28号公告”),对研发费用税前加计扣除政策进行明确和优化。本文重点解析两则公告的政策执行口径及操作要点,供读者在实务工作中参考。

一、制造业加计扣除比例由75%提升至100%

第13号公告规定:“制造业企业开展研发活动中实际发生的研发费用,未形成无形资产计入当期损益的,在按规定据实扣除的基础上,自2021年1月1日起,再按照实际发生额的100%在税前加计扣除;形成无形资产的,自2021年1月1日起,按照无形资产成本的200%在税前摊销。”

(一)制造业的范围

制造业的范围按照《国民经济行业分类》(gb/t4754—2017)确定,如国家有关部门更新《国民经济行业分类》,从其规定。根据《国民经济行业分类》,制造业主要包括纺织服装、服饰业,石油、煤炭及其他燃料加工业,化学原料和化学制品制造业,有色金属冶炼和压延加工业,废弃资源综合利用业,金属制品、机械和设备修理业等。非制造业范围的不能享受研发费用100%加计扣除政策,比如软件开发、集成电路设计、信息系统集成和物联网技术服务均属于《国民经济行业分类》中的“信息传输、软件和信息技术服务业”,不属于制造业范围,不能享受100%加计扣除比例,但可在2023年底前适用75%加计扣除政策。

(二)主营业务收入的计算

适用研发费用100%加计扣除政策的制造业企业,是指以制造业业务为主营业务,享受优惠当年主营业务收入占收入总额的比例达到50%以上的企业。其中,主营业务收入是企业从事的所有制造业范围内的业务收入总和,收入总额按照《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称《企业所得税法》)第六条规定执行,具体包括销售货物收入,提供劳务收入,转让财产收入,股息、红利等权益性投资收益,利息收入,租金收入,特许权使用费收入,接受捐赠收入,其他收入。

实务中需注意区分适用研发费用税前加计扣除的制造企业标准和不适用税前加计扣除政策行业的企业标准,两者不得混淆。根据《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》(国家税务总局公告2015年第97号)(以下简称“第97号公告”),不适用税前加计扣除政策行业的企业,是指以烟草制造业、住宿和餐饮业、批发和零售业、房地产业、租赁和商务服务业、娱乐业、财政部和国家税务总局规定的其他行业等7大行业的业务为主营业务,其研发费用发生当年的主营业务收入占企业按《企业所得税法》第六条规定计算的收入总额减除不征税收入和投资收益的余额50%(不含)以上的企业。

(三)包括创意设计活动

第13号公告规定:“企业享受研发费用加计扣除政策的其他政策口径和管理要求,按照《财政部 国家税务总局 科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》(财税〔2015〕119号)、《财政部 税务总局 科技部关于企业委托境外研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》(财税〔2018〕64号)等文件相关规定执行。”因此,制造业企业为获得创新性、创意性、突破性的产品进行创意设计活动而发生的相关费用,可适用100%加计扣除政策。这里的创意设计活动包括多媒体软件、动漫游戏软件开发,数字动漫、游戏设计制作;房屋建筑工程设计(绿色建筑评价标准为三星)、风景园林工程专项设计;工业设计、多媒体设计、动漫及衍生产品设计、模型设计等。

需要注意的是,由于创意设计活动发生的费用与研究开发费用属于并列的税前加计扣除政策,因此,为获得创新性、创意性、突破性产品而委托其他单位或个人进行创意设计而发生的费用,不受“委托研发费用80%”的比例限制,全额适用100%加计扣除政策。

(四)政策适用期限

根据《财政部 税务总局 科技部关于提高研究开发费用税前加计扣除比例的通知》(财税〔2018〕99号)、《财政部 税务总局关于延长部分税收优惠政策执行期限的公告》(财政部 税务总局公告2021年第6号)规定,企业研发费用按75%加计扣除政策执行至2023年12月31 日。而第13号公告规定,制造业企业研发费用100%加计扣除政策自2021年1月1日起施行,未规定政策截止期限。

二、前三季度研发费用可提前享受加计扣除,也可汇算清缴时一并享受

研发费用税前加计扣除政策一直是一项年度汇算清缴时才能享受的税收优惠政策。为进一步助力企业适用该优惠政策,降低企业预缴环节的税收负担,增加年度预缴期间现金流,第28号公告规定,2021年度享受研发费用加计扣除时,企业10月份预缴申报第3季度(按季预缴)或9月份(按月预缴)企业所得税时,可以自主选择就前三季度研发费用享受加计扣除优惠政策。对10月份预缴申报期未选择享受优惠的,可以在2022年办理2021年度企业所得税汇算清缴时统一享受。

企业享受研发费用税前加计扣除政策采取“真实发生、自行判别、申报享受、相关资料留存备查”的办理方式,由企业依据实际发生的研发费用支出,自行计算加计扣除金额,填报《中华人民共和国企业所得税月(季)度预缴纳税申报表(a类)》享受税收优惠,并根据享受加计扣除优惠的研发费用情况(前三季度)填写《研发费用加计扣除优惠明细表》(a107012)。《研发费用加计扣除优惠明细表》(a107012)与政策规定的其他资料一并留存备查。

需注意的是,企业10月份预缴申报第3季度(按季预缴)或9月份(按月预缴)企业所得税时,可以自主选择就前三季度研发费用享受加计扣除优惠政策的规定,按照目前的税收政策仅适用于2021年度,2022年及以后年度若无新规定,预缴企业所得税时仍按第13号公告的规定处理,即企业预缴申报当年第3季度(按季预缴)或9月份(按月预缴)企业所得税时,可以自行选择就当年上半年研发费用享受加计扣除优惠政策。

三、优化辅助账样式

为方便纳税人填报,降低纳税人申报负担,第28号公告增设了简化版的研发支出辅助账和研发支出辅助账汇总表样式(以下简称“2021 版研发支出辅助账”)。

(一)与2015版研发支出辅助账的区别

因可适用加计扣除的研发费用与会计核算的研发费用口径不同,为辅助、引导纳税人正确适用研发费用税前加计扣除政策,第97号公告出台了“研发支出”辅助账与“研发支出”辅助账汇总表(以下简称“2015 版研发支出辅助账”),逐项逐条明晰记录纳税人研发支出的会计核算以及税收政策适用,基本反映了企业研发支出的全貌。根据近几年纳税人适用辅助账的实际情况及简并表单的诉求,第28号公告在2015版研发支出辅助账样式的基础上进行简并优化。较之2015版研发支出辅助账,2021版研发支出辅助账主要有以下变化:

1.合并研发支出辅助账。2021版研发支出辅助账将2015版研发支出辅助账中的自主研发、委托研发、合作研发、集中研发4种研发支出辅助账合并为1种研发支出辅助账。纳税人某单个研发项目涉及多种研发形式的,只需建立一套辅助账,无须再按不同研发形式分别设置辅助账,便于纳税人填报。比如,某一研发项目,一部分采取自主研发形式,另一部分采取委托研发形式,企业不必分别设置自主研发和委托研发两套辅助账,对同时包括两种及以上研发形式的支出,统一在一套辅助账中归集。其中,委托境内机构或个人进行研发活动所发生的费用,按照费用实际发生额的80%计入委托方研发费用并计算加计扣除;委托境外机构进行研发活动所发生的费用,按照费用实际发生额的80% 与当年境内符合加计扣除条件的研发费用2/3孰小值计入委托方研发费用加计扣除;委托境外个人进行研发活动发生的费用不享受加计扣除。

2.缩减会计信息。2015版研发支出辅助账主要以体现会计信息为主要脉络,需要填报每一条研发支出的会计借贷金额。2021版研发支出辅助账缩减了企业需要填报的会计借贷金额等信息,6项费用的归集直接按税收口径归集,便于将辅助账信息过渡到《研发费用加计扣除优惠明细表》(a107012)。

3.简并6项明细费用。2015版研发支出辅助账将人员人工费用、直接投入费用、折旧费用、无形资产摊销、新产品设计费等、其他相关费用6大类费用均细化到具体项目,纳税人需逐一对应填报。为减轻纳税人负担,2021版研发支出辅助账简并6大类费用,纳税人无须再细化填报工资薪金、“五险一金”等细目,只需填报6大类费用每一类的合计金额即可。

4.增加委托境外机构研发列次。《财政部 税务总局 科技部关于企业委托境外研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》(财税〔2018〕64号)规定:“委托境外进行研发活动所发生的费用,按照费用实际发生额的80%计入委托方的委托境外研发费用。委托境外研发费用不超过境内符合条件的研发费用三分之二的部分,可以按规定在企业所得税前加计扣除。”与之相匹配,2021版研发支出辅助账在“委托境外机构进行研发活动所发生的费用”之外,增加了“经限额调整后的委托境外机构进行研发活动所发生的费用”列次。具体填报时,按比例计算并分摊每一项目可加计扣除的委托境外研发费用。企业需准确计算每一资本化项目允许加计扣除的委托境外研发费用,以便确定在摊销期间加计扣除的无形资产基数。

(二)不同版本辅助账可选择适用

考虑到2015年版研发支出辅助账已适用6年之久,许多纳税人已将该版辅助账嵌入企业的核算系统,为方便纳税人政策使用,第28号公告规定,2015年版研发支出辅助账继续有效,企业按照研发项目设置辅助账时,可以自主选择使用2015版研发支出辅助账样式,或者2021 版研发支出辅助账样式,也可以参照上述样式自行设计研发支出辅助账样式。企业自行设计的研发支出辅助账样式,应当包括2021版研发支出辅助账样式所列数据项,且逻辑关系一致,能准确归集允许加计扣除的研发费用。

四、调整“其他相关费用”限额计算方法

第97号公告第二条第(三)项规定:“企业在一个纳税年度内进行多项研发活动的,应按照不同研发项目分别归集可加计扣除的研发费用。”在计算每个项目其他相关费用的限额时应当按照以下公式计算:其他相关费用限额=允许加计扣除的5项研发费用之和×10%÷(1-10%)。当其他相关费用实际发生数小于限额时,按实际发生数计算税前加计扣除数额;当其他相关费用实际发生数大于限额时,按限额计算税前加计扣除数额。

第28号公告废止了上述第97号公告第二条第(三)项条款。对于存在多个研发项目的企业,为使企业“其他相关费用”限额最大化,提升企业政策适用获得感,第28号公告规定:“企业在一个纳税年度内同时开展多项研发活动的,由原来按照每一研发项目分别计算‘其他相关费用’限额,改为统一计算全部研发项目‘其他相关费用’限额。”企业按照以下公式计算“其他相关费用”的限额,其中资本化项目发生的费用在形成无形资产的年度统一纳入计算:全部研发项目的其他相关费用限额=全部研发项目的人员人工等5项费用之和×10%÷(1-10%)。当“其他相关费用”实际发生数小于限额时,按实际发生数计算税前加计扣除额;当“其他相关费用”实际发生数大于限额时,按限额计算税前加计扣除额。具体计算填报时,企业需将允许加计扣除的其他相关费用分摊至每一个已结束资本化项目、已结束费用项目(研究失败项目)、未结束费用化项目。

示例:甲企业2021年度共有4个研发项目,2021年版研发支出辅助账汇总表有关填报数据如表1(为简化,不具体体现费用明细及委托研发内容)。

根据第28号公告,甲企业其他相关费用限额=全部研发项目的人员人工等5 项费用之和×10%÷(1-10%)=1300×10%÷(1-10%)=144.44(万元),实际发生数250万元,按孰小原则,“经限额调整后的其他相关费用”为144.44万元。根据填报说明中的分摊规则,每个研发项目分摊的可加计扣除的其他相关费用比例为57.78%(144.44÷250=57.78%)。各项目“经限额调整后的其他相关费用”分别为:

aaa:100×57.78%=57.78(万元);

bbb:50×57.78%=28.89(万元);

ccc:20×57.78%=11.55(万元)(因精确到小数点后两位,为避免误差将11.56万元调整为11.55万元);

ddd:80×57.78%=46.22(万元)。

其中,资本化项目aaa和bbb应将“经限额调整后的其他相关费用”与该项目允许加计扣除的委托研发费、人员人工等5项费用合计在摊销期间加计扣除。

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